IPPP3/443-276/08-4/MPe - Korekta podatku naliczonego dotyczącego składników majątkowych nabytych przez spółkę przejmowaną i przejętych przez spółkę przejmującą.

Spółka H Sp. z o.o. ("Spółka Przejmująca", Spółka") posiada 100% udziałów w Spółce M Sp. z o.o. ("Spółka Przejmowana", razem jako "Spółki") od dnia utworzenia Spółki Przejmowanej w 2006 r.

W dniu 1 grudnia 2007 r. ("Dzień Aportu") Spółka Przejmująca wniosła do Spółki Przejmowanej aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego, przy czym:

Spółka Przejmowana wykonuje działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Spółka Przejmowana wykorzystuje cały swój majątek - zarówno otrzymany w wyniku aportu, jak i nabyty w inny sposób - do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT).

Spółka Przejmująca zamierza połączyć się ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej; przy czym:

opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: (i) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, (ii) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części (art. 7 ust 2);

przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1)

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1);

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywanych czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1);

co do zasady, po zakończeniu r., w którym podatnikowi przysługiwało powyższe prawo, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (art. 91 ust. 1);

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub wartości niematerialnych i prawnych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, powyższej korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od r., w którym zostały oddane do użytkowania (roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu). W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis dotyczący korekty stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu r., w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2);

obowiązek podatkowy dokonywania korekt w ciągu 10 lat nie dotyczy opłat rocznych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a);

korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3);

w przypadku gdy w okresie powyższej korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, których dotyczy korekta, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 (tj. według zasad właściwych dla opodatkowania przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną) uważa się, że towary te lub usługi są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4); w związku z tym korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5), przy czym:

zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu (art. 91 ust. 6);

przepisy powyższe stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7);

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3; korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a);

w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. (art. 91 ust. 7b);

jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana; korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c);

w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d);

jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana; korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c);

w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d);

w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, powyższa korekta dokonywana jest odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9).

Spółka Przejmowana nie dokonuje zbycia składników swojego majątku na rzecz Spółki Przejmującej (składniki majątku Spółki Przejmowanej przechodzą na własność Spółki Przejmującej w wyniku połączenia przez przejęcie);

po połączeniu Spółka Przejmująca będzie całkowicie kontynuowała działalność prowadzoną przez Spółkę Przejmowaną, w szczególności wszystkie składniki majątkowe otrzymane w wyniku połączenia będą dalej wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT;

w wyniku przejęcia Spółka Przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego, i zachowuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach, jakie przysługiwały Spółce Przejmowanej, to zgodnie z artykułem 91 ust. 4-9 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje obowiązku Spółki Przejmującej dokonania z tytułu przejęcia jednorazowej korekty podatku naliczonego VAT dotyczącego składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przejmowaną (zarówno w postaci aportu od Spółki Przejmującej, jak i w innej formie prawnej) i następnie przejętych przez Spółkę Przejmującą.