IPPP3/443-272/14-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania na rzecz pracowników kart Multisport oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych kart

* jest prawidłowe - w części dotyczącej uznania ww. świadczeń na rzecz pracowników za czynności podlegające opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem kart Multisport,

* jest nieprawidłowe - w zakresie uznania czynności przekazania kart pracownikom za nieodpłatne świadczenie usług oraz dokumentowania tej czynności fakturą wewnętrzną.

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazania na rzecz pracowników kart Multisport oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych kart.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. S.A. (zwane dalej: "P.", "Spółką") to spółka akcyjna, której przedmiotem działalności jest tworzenie i zarządzanie funduszami oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") usługi zarządzania otwartymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Spółka zatrudnia pracowników, którym zamierza zapewnić różnego typu programy motywacyjne, w tym m.in. dostęp do obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz zajęć sportowych. W tym celu Spółka będzie nabywała tzw. karty Multisport, które następnie przekaże swoim pracownikom za częściową odpłatnością (50%). W części pokrywanej przez Spółkę nabycie kart Multisport finansowane będzie ze środków obrotowych Spółki, a nie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS). Wydanie (przekazanie) kart pracownikom Spółka będzie dokumentować fakturą wewnętrzną, w której naliczy podatek należny. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zakup kart Multisport jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z tym Spółka powinna wykazać VAT należny na fakturze wewnętrznej (bądź innym dokumencie).

2. Czy Spółce, w tak przedstawionym stanie faktycznym, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z nabyciem kart Multisport.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że:

Jeśli chodzi o część finansowaną przez pracownika, można mówić o odpłatnym świadczeniu usług, Spółka będzie nabywała bowiem usługi, które następnie za wynagrodzeniem będzie sprzedawała swoim pracownikom. Jest to czynność podlegająca VAT, ponieważ można wskazać bezpośredniego beneficjenta (konsumenta) i mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem wzajemnym (świadczenie wykonane przez Spółkę wiąże się z odpłatnością ze strony pracownika). Warto dodać, że na gruncie podatku VAT czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna, nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

W przypadku części finansowanej przez Spółkę, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług należy także uznawać ich nieodpłatne świadczenie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza przedsiębiorstwa podatnika.

Skoro nabyte usługi w całości będą wykorzystane do wykonania czynności podlegających VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo od odliczenia całości podatku naliczonego.

Podsumowując, nieodpłatne (częściowo odpłatne) przekazanie kart pracownikom jest opodatkowanym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust, 2 pkt 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że pracodawca może wystawiać fakturę wewnętrzną (bądź inny dokument) dokumentujący to przekazanie, w której naliczy podatek należny. Spółce będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kart Multisport, jako zakupu związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Interpretując powyższy przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż na zasadzie fikcji prawnej opodatkowaniu podlegać powinno - jako odpłatne świadczenie usług - nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników). Czyli dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wskazanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników, które służy celom osobistym pracowników (ich celom bezpośrednio konsumpcyjnym), zatem nie ma związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Jest faktem, że korzystając z kart pracownicy uzyskają korzyść osobistą. Warto dodać, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to, czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Przepisy nie definiują pojęcia "potrzeb osobistych". Za słownikiem języka polskiego uznać należy, że potrzebami "osobistymi" są takie potrzeby, które "dotyczą danej osoby" i które są jej potrzebami "prywatnymi", tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją. Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy i których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców itp. Przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2978/95, NSA stwierdził, że: "nie każde bowiem przekazanie towaru rodzi skutki podatkowe, lecz jedynie przekazanie na potrzeby określone przez ustawodawcę. Chodzi w tym przypadku o przekazanie na "potrzeby osobiste", a więc na cele prywatne osób wymienionych w cytowanym przepisie". Jest to zatem świadczenie wynikające z dobrej woli pracodawcy i nie służy działalności gospodarczej Spółki, lecz zaspokajaniu osobistych potrzeb pracowników.

Skoro zatem zapewnienie pracownikom kart umożliwiających dostęp do obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz różnorodnych zajęć sportowych nie wynika z przepisów Kodeksu pracy ani innych przepisów prawa i związane jest z realizacją korzyści osobistych pracowników, to tym samym nabycie przedmiotowych kart i przekazanie ich nieodpłatne pracownikom nie ma związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż nieodpłatne (częściowo odpłatne) przekazanie kart zapewniających szeroki dostęp do obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz różnorodnych zajęć sportowych pozostaje bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Tym samym należy uznać, iż nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenie przedmiotowych usług na cele osobiste pracowników, wypełni przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Reasumując, nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenie wyżej opisanych usług na cele osobiste pracowników (tekst jedn.: przekazanie kart umożliwiających dostęp do obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz różnorodnych zajęć sportowych), wypełnia przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, co pozwala uznać powyższe świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, które Spółka może udokumentować fakturą wewnętrzną (bądź innym dokumentem).

Ad. 2)

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami (...).

Treść tego przepisu wskazuje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi struta kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego, innymi słowy, jeżeli nabywane towary lub usługi są przeznaczone do transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik będzie mieć prawo do odliczeń z podatku należnego do zapłaty.

Jak z powyższego wynika, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi podatku od towarów i usług w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi oraz w zakresie wykonywania czynności zwolnionych z podatku.

W rezultacie należy stwierdzić, że skoro Spółka będzie świadczyć nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) usługę na rzecz pracowników, podlegającą opodatkowaniu, to tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi (kart) na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 tej ustawy. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Spółki, opodatkowanie przekazania nieodpłatnej (częściowo odpłatnej) usługi sprawi, iż zakup ww. usługi będzie można uznać za czynność służącą sprzedaży opodatkowanej (jaką będzie naliczenie VAT należnego przy jej przekazaniu), co za tym idzie, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie kart Multisport.

Reasumując, w związku z zakupem przedmiotowych kart Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem ich zakup związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe - w części dotyczącej uznania ww. świadczeń na rzecz pracowników za czynności podlegające opodatkowaniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem kart Multisport - oraz nieprawidłowe - w zakresie uznania czynności przekazania kart pracownikom za nieodpłatne świadczenie usług oraz dokumentowania tej czynności fakturą wewnętrzną.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Czynności podlegają bowiem opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie tworzenia i zarządzania funduszami emerytalnymi zatrudnia pracowników, którym zamierza zapewnić różnego typu programy motywacyjne, w tym m.in. dostęp do obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz zajęć sportowych. W tym celu Spółka będzie nabywała tzw. karty Multisport, które następnie przekaże swoim pracownikom za częściową odpłatnością (50%). W części pokrywanej przez Spółkę nabycie kart Multisport finansowane będzie ze środków obrotowych Spółki (nie zaś z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych). Wydanie (przekazanie) kart pracownikom Spółka zamierza dokumentować fakturą wewnętrzną, w której naliczy podatek należny.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy zakup ww. kart Multisport związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, tj. czy przekazanie tych kart pracownikom należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i czy w związku z tym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z nabyciem kart.

Przy czym, zdaniem Spółki, przekazanie kart pracownikom będzie podlegało opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, i które należy udokumentować poprzez wystawienie faktur wewnętrznych, a Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z zakupem tych kart.

Trzeba wskazać, że środki obrotowe są to środki przeznaczone na działalność gospodarczą, którymi każdy przedsiębiorca dysponuje w dowolny sposób. Mają one inny charakter od środków gromadzonych na rachunku ZFŚS. Do gromadzenia środków na rachunku ZFŚS Spółka jest zobligowana poprzez obowiązujące w tym zakresie przepisy. Środki takie, w przeciwieństwie do środków obrotowych, nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę, który występuje jedynie w roli administratora tych środków.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca podejmie decyzję o częściowym sfinansowaniu zakupu usług (do korzystania z których uprawniają karty Multisport) ze środków obrotowych, które to usługi będą następnie przekazywane osobom uprawnionym (pracownikom), to w tym zakresie Spółka działać będzie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca nabywać będzie określone usługi w postaci pakietów sportowych, których beneficjentami są pracownicy. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy należy uznać, że Spółka, jako podmiot obciążający pracowników kosztami nabywanej usługi, traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym, w analizowanej sprawie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług występuje odpłatne świadczenie usług.

Podkreślić przy tym należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tyko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wobec tego nie można uznać, że czynności wykonywane za wynagrodzeniem, które to wynagrodzenie jest niższe od kosztów świadczenia tych czynności (w tym przypadku kosztów nabycia kart Multisport), są nieodpłatne w części.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Riksskatteverket, TSUE wskazał, że według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też tylko ich część, nie oznacza, w ocenie TSUE, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

Koresponduje to z definicją podatnika VAT zawartą w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Niezależnie bowiem od wymogu wykonania danej czynności za wynagrodzeniem ustawa przewiduje, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu, jeżeli wykonywane są przez podatnika występującego w takim charakterze. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Zatem, dla opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług nie ma znaczenia, czy przez świadczącego usługę została odniesiona korzyść finansowa. Istotnym jest, czy w zamian za wykonane świadczenie zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz świadczącego usługę. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wynagrodzenie usługodawcy obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla świadczącego usługę.

W świetle powyższych uwag należy uznać, że obciążenie pracowników określoną kwotą do zapłaty z tytułu wydania im opisanych kart spowoduje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynność ta będzie odpłatna.

Należy zatem stwierdzić, w oparciu o przepisy art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz pracowników usługi, działając w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym, przekazanie przez Spółkę pracownikom kart Multisport za wynagrodzeniem stanowi, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do opisanej przez Spółkę formy dokumentowania powyższych czynności należy wskazać, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym, w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, oraz - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciem faktur wewnętrznych. Wystawianie takich faktur regulował natomiast do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zatem, w myśl powołanego przepisu, do dnia 31 grudnia 2013 r. faktura wewnętrzna mogła być wystawiona, ale nie było takiego obowiązku. Tym samym czynności wymienione w tym przepisie mogły być dokumentowane fakturami wewnętrznymi bądź innymi dowodami, potwierdzającymi dokonanie takiej transakcji. Ponadto, odejście z dniem 1 stycznia 2014 r. od dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać.

Podkreślić jednak trzeba, że wskazane regulacje w zakresie wystawiania faktur wewnętrznych odnosiły się wyłącznie do czynności wymienionych w art. 106 ust. 7, a więc m.in. czynności, o których mowa w przepisach art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, tj. przekazania towarów oraz świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie.

W analizowanej sprawie należy mieć na uwadze, że - jak wyżej wskazano - Wnioskodawca pobiera od pracowników częściową odpłatność za świadczone usługi, a więc czynność tę należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Usługę taką trzeba traktować całościowo i nie należy rozdzielać na część zapłaconą przez pracownika i otrzymaną nieodpłatnie od pracodawcy. Gdy świadczenie jest częściowo odpłatne - czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika.

Zatem, w przedstawionej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług na rzecz pracownika - nie ma więc zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy i tym samym nie ma podstaw do wystawienia faktury wewnętrznej ani innego wewnętrznego dokumentu.

Wykonując czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w tym odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka, jako podatnik VAT, zobowiązana jest dokumentować te czynności zgodnie z obowiązującymi przepisami regulującymi kwestie wystawiania faktur.

Z przepisu art. 106b ust. 1 nie wynika obowiązek wystawienia faktury na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (niebędącej podatnikiem). Zatem, w sytuacji świadczenia usług na rzecz takich osób, tj. przekazania pracownikom, za odpłatnością, kart Multisport, Spółka zobowiązana będzie - na podstawie art. 106b ust. 3 - do wystawienia faktury VAT dokumentującej to świadczenie w przypadku, gdy pracownik tego zażąda w stosownym terminie.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy przede wszystkim wskazać na przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Trzeba podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wykazano powyżej, przekazanie pracownikom kart Multisport za częściową odpłatnością wyczerpuje przesłanki dla uznania tych czynności za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy, i stanowi, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że zakupione przez Spółkę karty wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej i Wnioskodawca może przyporządkować ten zakup wprost do czynności opodatkowanych, przysługuje Mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego nabycia.

Tym samym, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem kart Multisport w celu ich przekazania pracownikom za odpłatnością.

Tytułem podsumowania, stanowisko Wnioskodawcy, że:

* częściowo odpłatne przekazanie przez Spółkę na rzecz Jej pracowników kart Multisport będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług - jest nieprawidłowe,

* przekazanie ww. kart pracownikom stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe,

* Spółka powinna dokumentować to przekazanie fakturą wewnętrzną - jest nieprawidłowe,

* Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kart Multisport, jako zakupu związanego z czynnościami opodatkowanymi - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.