IPPP3/443-271/11-4/JF - Możliwość zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia zawodowego świadczonych przez związek rewizyjny banków spółdzielczych w ramach zadań statutowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 17 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr IPPP3/443-271/11-2/JF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi kształcenia zawodowego realizowanej w ramach zadań statutowych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi kształcenia zawodowego realizowanej w ramach zadań statutowych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wniosek zawierał braki formalne. W związku z tym pismem z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr IPPP3/443-271/11-2/JF wezwano Wnioskodawcę o uzupełnienie złożonego wniosku. Wezwanie doręczono w dniu 4 maja 2011 r. Odpowiedzi udzielono w dniu 11 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Związek (dalej: Związek) na podstawie art. 240 § 3 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1646 z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 3 ustawy z 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu w bankach zrzeszających (Dz. U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1252 z późn. zm.) jest uprawniony do prowadzenia na rzecz członków działalności instruktażowej, doradczej i szkoleniowej, kulturalno-oświatowej i wydawniczej.

W Statucie Związku zadanie to zostało sprecyzowane w § 3 pkt 3 i 6 następująco: "Związek realizuje swoje cele przez: 3) prowadzenie na rzecz zrzeszonych banków działalności instruktażowej i doradczej, w szczególności w zakresie prawnym, ekonomiczno-finansowym organizacyjnym oraz 6) organizowanie dla potrzeb zrzeszonych banków działalności szkoleniowej, wydawniczej społeczno-wychowawczej".

Realizacja tego zadania - uwzględniająca potrzeby banków spółdzielczych - następuje poprzez organizowanie przez Związek kursów i szkoleń o charakterze seminarium dla służb księgowych w tym głównych księgowych banków, dla członków zarządów i rad nadzorczych. Tematyka szkoleń obejmuje zagadnienia rachunkowości, w tym jej międzynarodowe standardy, aktualizacje przepisów prawa bankowego z uwzględnieniem uchwał i rekomendacji dotyczących norm ostrożnościowych zarządzanie, ryzykami w bankach, nadto zasady prowadzenia sprawozdawczości bankowej składanej do KNF, BFG - zgodnie z jednolitymi zasadami przyjętymi przez KNF.

Część działalności szkoleniowej (obejmującej rocznie 4-5 kursów lub seminarium) realizowana jest w ramach składek członkowskich, a część z braku innych możliwości - za odpłatnością odpowiadającą rzeczywistym kosztom szkolenia.

Z uwagi na zatrudnianie przez Związek specjalistów (biegłych rewidentów) dysponujących wiedzą z zakresu niezbędnego dla podnoszenia kwalifikacji pracowników banków spółdzielczych - działalność szkoleniowa realizowana jest z ich udziałem oraz z udziałem specjalistów z zakresu problematyki Prawa spółdzielczego.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. działalność szkoleniowa prowadzona przez spółdzielcze związki rewizyjne korzystała ze zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 (Załącznik Nr 4 ustawy o VAT). Po wejściu w życie ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2011 r. powstała wątpliwość czy zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT obejmuje również kształcenie zawodowe realizowane w wyżej przedstawionych formach przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż działalność szkoleniowa realizowana przez Związek w ramach zadań statutowych ma na celu podnoszenie wiedzy zawodowej lub uzyskanie i uzupełnienie wiedzy specjalistycznej przez pracowników banków spółdzielczych i prowadzona jest w formach i na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 2 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216) tj. w formach kursów lub seminariów zdefiniowanych w § 2 ust. 2 i 4 Rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006 r. Wybór formy szkolenia dostosowany jest odpowiednio do realizowanego programu nauczania, poziomu wiedzy i kwalifikacji zawodowych uczestników. Program nauczania wyznacza też czas trwania określonych zajęć edukacyjnych.

Związek jako organizator szkolenia dochowuje również warunków powołanego Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki w zakresie doboru kadry dydaktycznej, zapewnienia odpowiednich pomieszczeń i sprzętu, prowadzenia dokumentacji każdego szkolenia, odpowiednio do formy w jakiej się odbywa (§ 3-6 Rozporządzenia). Szkolenia organizowane w 2011 r. i następnych prowadzone będą w formach i na zasadach określonych w powołanym wyżej Rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi kształcenia zawodowego realizowane przez Wnioskodawcę wobec banków spółdzielczych w formie kursów i seminariów stanowiące realizację zadań statutowych Wnioskodawcy - podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy materialno-prawną podstawą do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności szkoleniowej na potrzeby banków spółdzielczych są przepisy ustawowe powołane wyżej oraz odpowiadające im regulacje statutowe Związku. Realizacja tego zadania statutowego następuje w formach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych tj. w formie kursów lub seminarium. Szkolenia w tych formach realizowane przez Związek służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych przez pracowników banków spółdzielczych, aktualizacji wiedzy niezbędnej dla prawidłowego funkcjonowania tych podmiotów oraz działania ich organów.

Związek uważa, że jego działalność szkoleniowa spełnia kryteria określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega zwolnieniu od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146a ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Przy czym należy zauważyć, iż przepis art. 29 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy odsyła do odrębnych przepisów, od zastosowania których uzależnione jest prawo do zwolnienia.

Zgodnie z art. 240 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) spółdzielnie mogą zakładać związki rewizyjne i przystępować do takich związków. Liczba założycieli związku rewizyjnego nie może być mniejsza niż dziesięć. Celem związku rewizyjnego jest zapewnienie zrzeszonym w nim spółdzielniom pomocy w ich działalności statutowej (§ 2). Stosownie do § 3 do zadań związku rewizyjnego należy:

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 200 r. nr 119, poz. 1252 z późn. zm.) związek rewizyjny na rzecz zrzeszonych w nim banków spółdzielczych w szczególności:

Powyższe przepisy Prawa spółdzielczego i ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych zobowiązują związek rewizyjny do prowadzenia na rzecz zrzeszonych banków spółdzielczych działalności instruktażowej, doradczej i szkoleniowej.

Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216) uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Kurs jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia (ust. 2). Kurs zawodowy jest kursem, którego program nauczania obejmuje usystematyzowane treści nauczania wybrane z programu nauczania dla zawodu, dopuszczonego do użytku szkolnego przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Wyniki kursu zawodowego są zaliczane przy podejmowaniu nauki w szkole dla dorosłych prowadzącej kształcenie zawodowe - ust. 3.

Należy zaznaczyć, iż przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. wprowadzają ogólne zasady prowadzenia kształcenia osób dorosłych w formach innych niż szkolne. Ponadto stanowią ono regulację wydaną na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 68c ustawy o systemie oświaty, przewidującą warunki i tryb szkolenia prowadzonego w formach pozaszkolnych przez podmioty objęte systemem oświaty, i nie można przyjąć go za uniwersalny punkt odniesienia, określający generalne zasady i formy prowadzenia szkoleń.

Powyższe oznacza, że określając możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, należy ustalić każdorazowo, czy dane, konkretne szkolenie zawodowe, a w szczególności jego formy i zasady przeprowadzania wynikają z odrębnych przepisów innych niż przepisy ww. rozporządzenia. W przeciwnym razie, nie można uznać za spełnione przesłanek wynikających z omawianej regulacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca na podstawie art. 240 § 3 Prawa Spółdzielczego oraz art. 15 ust. 3 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych w ramach działalności statutowej organizuje kursy i szkolenia dla służb księgowych, członków zarządu i rad nadzorczych zrzeszonych banków. Działalność szkoleniowa realizowana jest w części w ramach składek członkowskich, w części za odpłatnością odpowiadającą rzeczywistym kosztom szkolenia. Ma ona na celu podnoszenie wiedzy zawodowej lub uzyskanie i uzupełnienie wiedzy specjalistycznej przez pracowników banków spółdzielczych i prowadzona jest w formach i na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 2 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216) tj. w formach kursów lub seminariów zdefiniowanych w § 2 ust. 2 i 4 Rozporządzenia z dnia 3 lutego 2006 r.

Biorąc pod uwagę przedstawione uregulowania stwierdzić należy, iż prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności szkoleniowej, instruktażowej, doradczej, kulturalno-oświatowej i wydawniczej wynika z przepisów prawa - art. 15 ust. 3 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych oraz art. 240 § 3 Prawa spółdzielczego podnoszącej kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych w zrzeszonych bankach spółdzielczych należy uznać niewątpliwie za szkolenie zawodowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla usług kształcenia zawodowego zaznaczyć należy, że ustawa o funkcjonowaniu banków spółdzielczych oraz Prawo spółdzielcze nie określa form i zasad takiego szkolenia. Jednocześnie nie można uznać powołanych przez Wnioskodawcę przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki za przepisy mające zastosowanie do skorzystania przez Związek z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, bowiem przepisy te odnoszą się do podmiotów objętych systemem oświaty, jakim Związek nie jest. Nie można zatem uznać za spełnione przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, by kształcenie odbywało się w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Powyższe wyklucza zwolnienie prowadzonych przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy jako usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem, mając na uwadze rozpatrywany stan faktyczny oraz przeprowadzoną analizę prawną w tym zakresie uznać należy, iż prowadzone przez Wnioskodawcę kursy i szkolenia o charakterze seminarium dla służb księgowych banków, członków zarządu i rad nadzorczych prowadzone na podstawie ustawy - Prawo spółdzielcze i ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych są usługami kształcenia zawodowego. Jednocześnie należy stwierdzić, iż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych, jakimi dla Wnioskodawcy jest Prawo spółdzielcze i ustawa o funkcjonowaniu banków spółdzielczych. Tym samym nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. W konsekwencji na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu.

Mając powyższe na względzie uznaje się stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.