IPPP3-443-268/09-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2009 r. (data wpływu 31 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego należnego z tytułu pierwotnej transakcji sprzedaży samochodu poprzez złożenie korekty deklaracji akcyzowej w przypadku udzielenia rabatu potransakcyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego należnego z tytułu pierwotnej transakcji sprzedaży samochodu poprzez złożenie korekty deklaracji akcyzowej w przypadku udzielenia rabatu potransakcyjnego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IPPP3-443-268/09-2/JK z dnia 2 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Z punktu widzenia polskiego rynku, stosowana w Grupie M struktura dystrybucji samochodów osobowych przedstawia się następująco:

M. odpowiada w szczególności za logistykę produktów Grupy M na rynku europejskim. W praktyce w całym łańcuchu produkcji i dystrybucji M. jest ogniwem łączącym producentów spoza UE oraz dystrybutorów w UE (tj. spółki dystrybucyjne z Grupy M lub niezależnych dystrybutorów na poszczególnych rynkach). Wszystkie pojazdy przeznaczone na rynek europejski M. nabywa bezpośrednio od producentów.

W efekcie, samochody oferowane na polskim rynku są wpierw przedmiotem procedury celnej dopuszczenia do obrotu na terytorium kraju UE innego niż Polska (za czynności te odpowiada M.), a następnie są przemieszczane z innego kraju UE na terytorium Polski w celu ich sprzedaży przez Oddział Dealerom.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż przedstawione we wniosku czynności opodatkowanego akcyzą nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodów osobowych mają miejsce na etapie "dystrybucji samochodów osobowych w Grupie M", tzn. na etapie dystrybucji poprzedzającym sprzedaż samochodów osobowych do niepowiązanych z Grupą M niezależnych dealerów (dalej jako "Dealerzy") stanowiących sieć dealerską M w Polsce.

W związku z tym, dokonywane na takim etapie rozliczenia (jako mające miejsce w ramach Grupy M, a nie w relacji z niezależnymi podmiotami takimi jak Dealerzy) muszą być realizowane przy uwzględnieniu stosownych przepisów o cenach transferowych. W szczególności więc chodzi o to, aby wartość samochodów osobowych w ramach tych rozliczeń była określana w ten sposób, aby zapewnić warunki odpowiadające rynkowym. Jest to realizowane przez zapewnienie utrzymywania się wskaźnika zysk przed opodatkowaniem do kosztów administracyjnych w określonym, uzasadnionym z punktu widzenia cen transferowych, przedziale.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że powyższa wartość poszczególnych samochodów osobowych stanowi składową (element kalkulacyjny) podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Jednakże, w momencie materializacji obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego poszczególnych samochodów osobowych nie są znane jeszcze wszystkie rzeczywiste koszty, które w wartości skumulowanej powinny być uwzględnione w powyższym wskaźniku. W efekcie w trakcie roku podatkowego wskaźnik kalkuluje się w dużej mierze w oparciu o koszty budżetowane. Również wartość strony przychodowej nie jest dokładnie znana. To wszystko sprawia, że na koniec roku podatkowego, gdy znana jest już rzeczywista wartość kosztów i przychodów uwzględnianych w powyższym wskaźniku, może się okazać, że skumulowana wartość rozliczeń odnoszących się do poszczególnych samochodów osobowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie zapewnia utrzymania powyższego wskaźnika we wspomnianym przedziale gwarantującym zgodność z przepisami o cenach transferowych. W takim przypadku pod koniec roku podatkowego konieczne może być dokonanie dodatkowego rozliczenia w ramach Grupy M (skutkującego efektywnym zmniejszeniem lub zwiększeniem wspomnianej skumulowanej wartości rozliczeń odnoszących się do wszystkich samochodów osobowych dystrybuowanych w danym roku podatkowym), tak aby powyższy wskaźnik był na odpowiednim, z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych, poziomie.

Interpretacja ma dotyczyć możliwości skorygowania postawy opodatkowania oraz podatku akcyzowego zarówno w sytuacji, gdy efektem takiej korekty jest zmniejszenie, jak i zwiększenie podstawy opodatkowania. Nie ma z kolei mieć za przedmiot przypadku zwrotu wyrobów. Opisany bowiem mechanizm ustalania ceny transferowej cechuje się tym, że na koniec roku podatkowego może wystąpić zarówno konieczność dokonania opisanego zmniejszenia, jak i zwiększenia. W istocie zatem powstaje wątpliwość, czy takie dodatkowe rozliczenie przy końcu roku podatkowego wynikające z dążenia Grupy M do zapewnienia zgodności z przepisami o cenach transferowych, oznaczające zmianę (zwiększenie lub zmniejszenie) skumulowanej od początku roku wartości rozliczeń odnoszących się do poszczególnych samochodów osobowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspótnotowego ma jakikolwiek wpływ na obowiązki Podatnika w zakresie akcyzy. Z jednej bowiem strony przepisy akcyzowe wskazują ściśle, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz kiedy ma być złożona deklaracja i zapłacony podatek akcyzowy. Z drugiej zaś strony, przepisy w zakresie cen transferowych wymuszają dokonywanie na koniec roku podatkowego korekty wartości rozliczeń odnoszących się do samochodów o będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przyczyn wskazanych powyżej, nie sposób uwzględnić tej korekty wartości samochodów na etapie powstania obowiązku podatkowego, jak również na etapie składania deklaracji akcyzowych i zapłaty akcyzy, gdyż nie są wtedy znane jeszcze ostateczne kwoty tak kosztów, jak i przychodów, od których zależy ostateczna wielkość rozliczeń odnoszących się do poszczególnych samochodów osobowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Logicznie powinno mieć zatem miejsce, zdaniem Podatnika, jedno z dwóch alternatywnych podejść:

Podatnik, dokonując analizy przepisów akcyzowych nie zidentyfikował nigdzie przepisu, który dopuszczałby korektę przedstawioną w punkcie 2., analogicznego w szczególności do art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca doszedł zatem do wniosku, że uzasadnione jest podejście przedstawione w punkcie 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r.)

Czy Oddział jako podatnik podatku akcyzowego dokonujący czynności nabycia wewnętrzwspólnotowego samochodów osobowych ma podstawy prawne do korygowania podstawy opodatkowania z tytułu takich czynności (nabycia wewnętrzwspólnotowego samochodów osobowych) w sytuacji, gdy elementy kalkulacyjne na podstawie których wyliczana jest ta podstawa opodatkowania ulegną zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział jako podatnik podatku akcyzowego dokonujący czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie ma podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania z tytułu takich czynności w sytuacji, gdy elementy kalkulacyjne na podstawie których wyliczana jest ta podstawa opodatkowania ulegną zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W zakresie uzasadnienia stanowiska Oddziału, należy stwierdzić, że kwestia podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych została uregulowana w art. 104 ustawy akcyzowej. Przepisy zawarte w tym artykule w sposób wyłączny i kompleksowy regulują zagadnienie sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w przypadku samochodów osobowych.

Analizując art. 104 ustawy akcyzowej dochodzi się do wniosku, że nie ma w jego treści przepisu, który regulowałby przypadek, gdy po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zmianie ulegną jakiekolwiek elementy kalkulacyjne, na podstawie których wyliczona została podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W efekcie, jeśli przykładowo dwa miesiące po dniu powstania obowiązku podatkowego przyznano polskiemu podatnikowi będącemu nabywcą wewnątrzwspólnotowym rabat potransakcyjny obniżający należne od tego nabywcy wynagrodzenie o 5% (ze 100 000 zł do 95 000 zł), to chociaż finalnie koszt po stronie polskiego podatnika będzie mniejszy, to i tak nie ma podstaw, aby korygować pierwotnie wykazaną w deklaracji podatkowej podstawę opodatkowania tak, aby obniżyć akcyzę w sposób uwzględniający okoliczność przyznania powyższego rabatu.

Poprawność powyższego toku myślenia wskazuje w szczególności porównanie art. 104 ustawy akcyzowej z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), a w szczególności z art. 29 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym: "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b"

Niewątpliwie brak jest w przepisach akcyzowych analogicznej regulacji. Przy tym nie można nie dostrzegać ewidentnej analogii między podatkiem akcyzowym a podatkiem VAT (są to podatki pośrednie proporcjonalne do wartości pieniężnej). Jednocześnie podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie jest podatkiem zharmonizowanym, zatem nie ma podstaw (w przeciwieństwie do podatku VAT), aby próbować uzupełniać interpretację o wykładnię prowspólnotową. Bez wątpienia krajowe przepisy regulują w przypadku samochodów osobowych w sposób wyłączny kwestię opodatkowania.

Powyższe skłania do wniosku, że jeżeli wolą ustawodawcy byłoby dopuszczenie korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, to uwzględniłby w treści art. 104 ustawy akcyzowej stosowny przepis (analogiczny do treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). Skoro tego nie uczynił, to jego zamiarem było aby akcyza była liczona od podstawy opodatkowania obliczanej na podstawie elementów kalkulacyjnych w wysokości z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe podejście znajduje oparcie m.in. w stanowisku Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 8 sierpnia 2006 r. (sygn. 320000-PA-9110-I-10/06/MW) wydanej w odniesieniu do poprzednio obowiązującej ustawy akcyzowej (regulującej przedmiotowe zagadnienie, zdaniem Spółki, w analogiczny sposób), gdzie Dyrektor stwierdził, co następuje: "Zdaniem Podatnika w definicji podstawy opodatkowania wyżej wymienionych przepisów nie znalazł się zapis dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielania rabatów, upustów po dokonaniu dostawy wyrobów oraz wystąpienia innych przypadków, w których cena dostarczanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy wyrobów, bądź nastąpił zwrot wyrobów do dostawcy. Brak tego zapisu, zdaniem Spółki, powoduje, iż rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu dostawy wyrobów akcyzowych nie będą mogły zmniejszyć kwoty należnego podatku akcyzowego. Analogicznie zwroty wyrobów akcyzowych nie będą powodować podstawy do korekty kwoty akcyzy należnej do zapłaty.

Jednakże o ile zwrot do dostawcy nie będzie podstawą do korekty kwoty akcyzy należnej do zapłaty, to późniejsza dostawa tych samych wyrobów do innego odbiorcy, nie pociągnie za sobą obowiązku ponownej zapłaty podatku akcyzowego, co wynika, zdaniem Spółki, z zapisów art. 4 ust. 5 powyższej ustawy.

W obecnym stanie prawnym, stanowisko Strony należy uznać za prawidłowe. Jeżeli bowiem cena wyrobów akcyzowych, od których zapłacono akcyzę w należytej wysokości, uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy wyrobów lub nastąpił zwrot tych wyrobów to nie jest to podstawą do korekty kwoty akcyzy należnej do zapłaty. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Bardzo ważną kwestią, która została zmieniona w ostatnim etapie uchwalania ustawy, jest brak możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu dostawy. W ostatnim etapie prac legislacyjnych Ustawodawca świadomie wykreślił zapis mówiący, iż podstawę opodatkowania koryguje się o kwoty rabatów, upustów oraz innych przypadków, w których cena dostarczanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy

wyrobów. W konsekwencji należy pamiętać, że rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu dostawy nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego. Analogicznie zwroty wyrobów do dostawcy nie będą powodować podstawy do korekty kwoty akcyzy należnej do zapłaty. W efekcie zwrot wyrobów do dostawcy nie będzie powodował zmniejszenia łącznej kwoty podatku akcyzowego do zapłaty, jednakże późniejsza dostawa tych samych wyrobów do innego odbiorcy, zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, nie powinna pociągać za sobą ponownego obowiązku zapłaty akcyzy, pod warunkiem iż przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należytej wysokości, a cena nie uległa zmianie."

Na koniec należy zwrócić uwagę, że zakres przedstawionego pytania sprowadza się do przypadku, gdy elementy kalkulacyjne, na podstawie których wyliczana jest ta podstawa opodatkowania ulegną zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W efekcie, w sposób oczywisty z zakresu rozważań w tym wniosku wyłączone jest zagadnienie odnoszące się do ewentualnego (hipotetycznego) określania wysokości podstawy opodatkowania przez organy podatkowe na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy akcyzowej. To bowiem zagadnienie, zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy akcyzowej zakłada że punktem odniesienia jest pewna średnia wartość "w dniu powstania obowiązku podatkowego". Tak więc przedstawione w pytaniu zagadnienie odnoszące się do ewentualnych zmian zaistniałych po dniu powstania obowiązku podatkowego nie ma żadnego związku z kwestią ewentualnego stosowania przepisów zawartych w art. 104 ust. 8-11 ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenie przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 6, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.