IPPP3/443-258/13-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") która posiada własne magazyny paliw. Spółka zamierza świadczyć usługi przeładunków i magazynowania paliw na rzecz podmiotów trzecich. Do magazynowania będą przyjmowane m.in. paliwa dostarczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przyjmowane do magazynowania paliwo może pochodzić albo z poza Unii Europejskiej (z importu), z Polski (nabycie krajowe) lub z Unii Europejskiej (nabycie wewnątrzwspólnotowe).

Spółka będzie podpisywać z podmiotami - właścicielami dostarczanych paliw, umowę składu określoną w art. 853 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem umowy składu będzie świadczenie przez Spółkę na rzecz kontrahentów, zwanych na potrzeby umowy składającymi, usługi składu paliwa obejmującej: (i) rezerwację pojemności magazynowych, (ii) wyładunek paliw z transportu samochodowego lub kolejowego, (iii) magazynowanie paliw w zbiornikach, (v) załadunek paliw na transport samochodowy lub kolejowy. Z chwilą przyjęcia paliwa składającego do zbiorników magazynowych Spółki, Spółka przejmie w pieczę paliwo składającego. Przejęcie w pieczę w żadnym przypadku nie będzie skutkować zmianami w zakresie prawa własności. Paliwo przez cały okres trwania umowy składu pozostanie własnością składającego.

W ramach podpisywanych umów ci składający, którzy będą przechowywać w bazach Spółki paliwo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą składać Spółce oświadczenie, że są właścicielami paliwa dostarczonego do baz magazynowych Spółki oraz zapewniają, że wszelkie należności celne oraz podatkowe, takie jak podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa, zostały uiszczone przed wprowadzeniem paliwa do bazy. Ponadto, składający będą oświadczać, że wszelkie wykonywane przez nich czynności pozostają i przez cały okres obowiązywania umowy składu będą pozostawać w zgodzie z obowiązującymi na terytorium Polski przepisami prawa celnego i podatkowego.

W celu wykluczenia ryzyka związanego ze świadczeniem usług przeładunków i magazynowania paliw w bazach magazynowych Spółki, polegającego na tym, że Spółka składuje paliwo, od którego nie została zapłacona akcyza oraz opłata paliwowa, Spółka planuje podjąć działania mające na celu zweryfikowanie czy podmiot, który jest właścicielem paliwa wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych oraz czy prowadzi swoją działalność zgodnie z przepisami prawa. W szczególności, Spółka będzie żądać od swoich kontrahentów dokumentów potwierdzających, że podatek akcyzowy od paliw magazynowych w bazach Spółki został zapłacony w należytej wysokości przez kontrahenta przed wprowadzeniem paliwa do baz magazynowych Spółki.

W przypadku paliwa pochodzącego z importu, Spółka będzie żądać od swoich kontrahentów dostarczenia kopii dokumentu celnego importowego SAD, potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez urząd celny oraz listu przewozowego z pieczątką urzędu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury dopuszczenia do obrotu a także kopii świadectwa jakości paliwa z analizy przeprowadzonej do prób pobrania dokonanego na granicy, potwierdzonej przez urząd celny.

W przypadku paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, Spółka będzie wymagała od składających przedstawienia kopii dokumentów dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach której paliwo zostało dostarczone do kraju tj. kopii e-AD (801) oraz kopii raportu odbioru (818). Dodatkowo, Spółka będzie żądać kopii bankowego potwierdzenia zapłaty z referencją do numeru procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. (numer ARC) oraz kopię wydruku zawierającego obliczenie należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z numerem ARC, numerem rejestracyjnym auta i cysterny.

Natomiast w stosunku do paliwa pochodzącego z nabycia krajowego Spółka będzie żądać m.in. kopię wydruku zawierającego obliczenie należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, kopię bankowego potwierdzenia zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej.

Wszystkie wyżej wymienione dokumenty będą dostarczane przez składujących w kopiach potwierdzanych za zgodność z oryginałem, drogą elektroniczną (skany). Jeżeli akcyzę i opłatę paliwową będzie płacił inny podmiot niż składający, na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, Spółka będzie żądać, aby składający przedstawił dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy i opłaty paliwowej przez ten podmiot, który był podatnikiem akcyzy od danego wyrobu.

Niezależnie od powyższego, w celu sprawdzenia czy kontrahenci Spółki działają zgodnie z prawem, Spółka może również korzystać z informacji dostępnych na rynku, w tym z wywiadowni gospodarczych, serwisów branżowych itp. Spółka zamierza również wystąpić do kontrahentów o przedstawienie jej przed zawarciem umowy, a następnie aktualizowanie co miesiąc zaświadczeń, wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie akcyzy i opłaty paliwowej, potwierdzających brak zaległości podatkowych. Jeżeli podatnikiem akcyzy od paliwa wprowadzanego do baz Spółki był inny podmiot, niż składający, Spółka będzie żądać zaświadczeń o niezaleganiu od składających oraz od podatników akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego jako podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdyby okazało się, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego jako podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdyby okazało się, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm., dalej: "ustawa akcyzowa") jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Artykuł 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej koresponduje z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej, który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który posiada wyroby akcyzowe zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Poznaniu w wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Po 648/08). Regulacja z art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej stanowi zatem wyjątek od reguły podstawowej, który powinien być wąsko i ściśle interpretowany, zgodnie z jedną z podstawowych zasad wykładni.

Należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki:

i. dany podmiot musi nabyć lub posiadać wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

ii. od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych, może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od posiadanych lub nabytych przez niego wyrobów akcyzowych nie został uiszczony podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu, a organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli lub postępowania podatkowego stwierdzić, iż akcyza została na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie podpisywać z podmiotami, które będą chciały przechowywać paliwo będące ich własnością, umowę składu określoną w art. 853 Kodeksu cywilnego. Z chwilą przyjęcia paliwa składającego do zbiorników magazynowych Spółki, Spółka przejmie w pieczę paliwo składającego. Przejęcie w pieczę w żadnym przypadku nie skutkuje zmianami w zakresie prawa własności. Paliwo przez cały okres trwania umowy składu pozostaje własnością składającego.

Ustawa akcyzowa nie zawiera własnej definicji posiadacza wyrobu akcyzowego na potrzeby stosowania jej art. 13 ust. 1 pkt 1, stąd wyjaśnienia tego pojęcia należy szukać w Kodeksie Cywilnym.

Umowa składu należy do kategorii umów nazwanych. Stronami umowy składu są przedsiębiorca składowy oraz składający. Świadczenie przedsiębiorcy składowego polega na przechowywaniu oddanych rzeczy ruchomych z zachowaniem ich w niepogorszonym stanie. Innymi słowy przedsiębiorca składowy sprawuje pieczę nad powierzonymi mu rzeczami. Jak podkreśla się w doktrynie prawa cywilnego przedsiębiorca składowy jest dzierżycielem rzeczy złożonych na skład (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2009, s. 972).

Dzierżenie, obok władztwa i posiadania, jest jedną z form władztwa nad rzeczą z punktu widzenia prawa cywilnego. Zgodnie z art. 338 Kodeksu cywilnego, dzierżycielem jest ten, kto rzeczą faktycznie włada za kogoś innego. Natomiast posiadaczem, jak wskazuje art. 336 Kodeksu cywilnego jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Różnica między posiadaniem a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli władania rzeczą tj. posiadacz włada rzeczą dla siebie, a dzierżyciel czyni to w imieniu innej osoby (J. Gołaczyński, J. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz 2011, komentarz do art. 338 k.c.). Jak wskazuje się w doktrynie, mimo że Kodeks cywilny nie reguluje szczegółowo dzierżenia, to wprowadza jednak jego definicję, aby odróżnić dzierżenie od posiadania i nie stosować do dzierżenia przepisów o posiadaniu (J. Gołaczyński, J. Gniewek, Machnikowski, Kodeks cywilny. Komentarz 2013, komentarz do art. 338 k.c.). Należy zatem podkreślić, iż mimo że dzierżenie stanowi pewną formę władztwa nad rzeczą, dotyczy jedynie realizacji pewnego zadania, które dzierżyciel wykonuje w cudzym imieniu. Tym samym podmiot przyjmujący rzeczy ruchome na skład, którego zadaniem jest sprawowanie pieczy nad rzeczami cudzymi i w interesie innych podmiotów, nie staje się ich posiadaczem.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jako podmiot świadczący usługi magazynowania paliwa w ramach umowy składu nie staje się posiadaczem przechowywanego paliwa. Nie nabywa też wyrobów akcyzowych dla siebie. Jest on jedynie dzierżycielem, który włada rzeczą w imieniu innej osoby, wykonując powierzone mu zadanie. W konsekwencji, Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie będzie nigdy ani nabywcą ani posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Oznacza to, że nie będzie mogła być spełniona pierwsza przesłanka uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 1070/11, w którym Sąd wskazał, że "stosowanie przepisów prawa podatkowego wymaga natomiast często odwoływania się do innych dziedzin prawa. Urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego ma umożliwić podatnikowi prawidłowe stosowanie tych przepisów. Ograniczenie urzędowej interpretacji jedynie do dokonywania wykładni przepisów zawartych w aktach prawnych prawa podatkowego, bez odwoływania się do norm prawnych zawartych w innych dziedzinach prawa w wielu przypadkach uniemożliwiłoby uzyskanie informacji o prawidłowym stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Wykorzystywanie instytucji innych dziedzin prawa jest niezbędne chociażby w procesie dokonywania wykładni systemowej zewnętrznej. Dlatego również organ podatkowy w toku postępowaniu podatkowego stosując przepisy prawa podatkowego nie ogranicza się w dokonywaniu ich wykładni jedynie do aktów prawa podatkowego, ale sięga do aktów prawnych dotyczących innych dziedzin prawa. Oznacza to, że organ podatkowy jest zobowiązany przy wydawaniu interpretacji indywidualnych odwoływać się do przepisów innych dziedzin prawa, takich jak prawo cywilne, które umożliwiają dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego".

Niezależnie od powyższego wywodu, nie można Spółki zobowiązać do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdyby okazało się, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy od tych wyrobów nie został zapłacony a organy nie były w stanie w toku kontroli lub postępowania podatkowego stwierdzić, iż akcyza została na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona, ponieważ Spółka będzie podejmowała czynności, których celem jest niedopuszczenie do przechowywania w jej bazach paliwa poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej, organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego, w sytuacji gdy nierzetelny dostawca nie zapłacił tego podatku, minio ciążącego na nim obowiązku. Omawiana regulacja zabezpiecza interesy skarbu państwa przed sytuacją, w której akcyza nie została zapłacona mimo istniejącego obowiązku podatkowego.

Mimo, że przepisy ustawy akcyzowej wprowadzają quasi-solidarną odpowiedzialność nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego w sytuacji, gdyby okazało się, że od tego wyrobu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, ustawa nie daje nabywcy lub posiadaczowi żadnych instrumentów prawnych skutecznego zabezpieczenia się przed tą odpowiedzialnością, które byłyby analogiczne na przykład do regulacji zawartej w art. 112 § 6 Ordynacji Podatkowej, tj. ograniczenia odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa po przedstawieniu zaświadczenia o niezaleganiu, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej. Stąd wszystkie działania podjęte przez Spółkę, których celem jest sprawdzenie, czy składujący są rzetelnymi kontrahentami i czy obracają paliwem z zapłaconymi należnościami publiczno-prawnymi, zostały wypracowane przez nią samodzielnie na podstawie analizy przepisów akcyzowych oraz dokumentacji istniejącej w obrocie wyrobami akcyzowymi, i zostaną wprowadzone wewnętrzną procedurą w Spółce. Celem Spółki jest uzyskanie kopii wszystkich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od paliw przechowywanych w bazach Spółki oraz potwierdzenie, że istnieje tożsamość pomiędzy wyrobami, od których zadeklarowano akcyzę i wyrobami, które są dostarczane przez składającego. Spółka podkreśla, że przepisy nie zobowiązują składającego do przedstawiania tych dokumentów Spółce, lecz Spółka wprowadziła taki obowiązek w umowach składu jako warunek podpisania umowy.

Zdaniem Spółki, w obrocie paliwami nie istnieją inne dokumenty, niż te, których Spółka będzie żądać od swoich składających, które potwierdzałyby zapłatę akcyzy oraz opłaty paliwowej, od paliw wprowadzanych na rynek.

W orzecznictwie oraz w doktrynie podkreśla się, że wykładnia art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy akcyzowej wymaga uwzględnienia art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z zasady państwa prawnego wynika m.in. zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się w równości i powszechności opodatkowania oraz zasada zaufania do państwa i organów podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. I GSK 746/11 z art. 2 Konstytucji RP wynika m.in. że "państwo i stanowione przez nie prawo nie mogą stawiać jednostki zachowującej należytą staranność i postępującej z dobrą wiarą w sytuacji nie zezwalającej na prowadzenie w racjonalny sposób kalkulacji konsekwencji podejmowanej przez jednostkę działalności. W tym miejscu wypada też zauważyć, iż w orzecznictwie TSUE podnoszono już znaczenie wykazania przez podatnika należytej staranności jako przeszkody do ponoszenia przez niego negatywnych konsekwencji podatkowych (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-890/1 i C-142/11)".

Jak wskazuje się w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z dnia 18 maja 2012 r. I GSK 545/11 można odstąpić od uznania za podatnika podatku akcyzowego posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu, w sytuacji gdy okoliczności sprawy wskazują na działanie danego podmiotu z należytą starannością i w dobrej wierze. Jako obowiązki osoby prowadzącej działalność gospodarczą wskazuje się dbałość o rzetelne i skrupulatne prowadzenie dokumentacji mającej wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, obowiązek sprawdzenia legalności działalności kontrahenta oraz obowiązek zweryfikowania udokumentowania poprzednich transakcji dokonywanych przez kontrahenta, w sposób który pozwoli na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. W tym miejscu warto zacytować fragment wyroku wydanego przez WSA w Gdańsku w dniu 5 listopada 2011 r., sygn. I SA/Gd 734/12: "aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na - niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając wynik toczącego się postępowania podatkowego. Do zapłaty podatku nie powinni być zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działają w dobrej wierze i nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, chyba, że nabywca nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe". Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 czerwca 2011, sygn. I SA/Gd 226/10 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. III SA/Łd 822/12.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka będzie podejmować szereg działań mających na celu nie tylko zweryfikowanie, czy jej kontrahent działa zgodnie z wymogami prawa, ale przede wszystkich prowadzących do sprawdzenia czy na poprzednim etapie obrotu, tj. przed przekazaniem paliwa do baz magazynowych Spółki, od składowanych wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza i opłata paliwowa. Spółka będzie również żądać od swoich kontrahentów przedstawienia m.in. aktualnych zaświadczeń o braku zaległości w podatku akcyzowymi opłacie paliwowej, kopii dokumentów celnych oraz poświadczonych za zgodność z oryginałem przelewów bankowych potwierdzających uiszczenie należnego podatku. Z uwagi na fakt, że Spółka będzie w przyszłości dochowywać należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów oraz będzie zbierać dowody pozwalające na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone w poprzedniej fazie obrotu, nie będzie możliwości uznania Spółki za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Ponieważ w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie, zgodnie z przepisami prawa cywilnego, ani posiadaczem ani nabywcą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a także dochowa należytej staranności w ustalaniu, czy na poprzedniej fazie obrotu od magazynowanych wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza i opłata paliwowa, nie będzie można uznać ją za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą", użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 27 mieszczą wyroby o kodzie CN 2710, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Natomiast w myśl uregulowań art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, posiadając własne magazyny paliw, zamierza świadczyć usługi przeładunków i magazynowania paliw na rzecz podmiotów trzecich. Do magazynowania będą przyjmowane m.in. paliwa dostarczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka będzie podpisywać z podmiotami - właścicielami dostarczanych paliw, umowę składu. Przedmiotem umowy składu będzie świadczenie na rzecz kontrahentów usługi składu paliwa obejmującej: (i) rezerwację pojemności magazynowych, (ii) wyładunek paliw z transportu samochodowego lub kolejowego, (iii) magazynowanie paliw w zbiornikach, (v) załadunek paliw na transport samochodowy lub kolejowy. Z chwilą przyjęcia paliwa do zbiorników magazynowych, Spółka przejmie w pieczę paliwo składającego. Przejęcie w pieczę w żadnym przypadku nie będzie skutkować zmianami w zakresie prawa własności. Paliwo przez cały okres trwania umowy składu pozostanie własnością składającego.

Wątpliwości Spółki dotyczą uznania jej podatnika podatku akcyzowego jako podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdyby okazało się, że od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż ww. art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy uznaje za podatnika (...) podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (...).

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie będzie podmiotem nabywającym (przez cały okres trwania umowy paliwo będzie bowiem własnością jej kontrahentów).

Należy zatem przeanalizować, czy Spółka będzie podmiotem posiadającym wyroby akcyzowe.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie podpisywać z podmiotami - właścicielami dostarczanych paliw, które będą przyjmowane do magazynowania, umowę składu.

Umowa składu została określona w art. 853 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę składu przedsiębiorca składowy zobowiązuje się do przechowania, za wynagrodzeniem, oznaczonych w umowie rzeczy ruchomych (art. 853 § 1 k.c.).

Umowa składu należy do kategorii umów nazwanych. Stronami umowy są przedsiębiorca składowy oraz składający. Przedsiębiorcą składowym jest osoba prowadząca przedsiębiorstwo składowe. Jej działalność polega na zawodowym świadczeniu usług składu w celach zarobkowych. Składającym zaś może być dowolny podmiot prawa cywilnego. Przedmiotem umowy składu jest przechowywanie oznaczonych w umowie rzeczy ruchomych przez przedsiębiorcę składowego oraz świadczenie składającego, zwykle w postaci oznaczonej w umowie kwoty pieniężnej, na rzecz tego pierwszego. Umowa składu pod wieloma względami przypomina umowę przechowania, świadczenie bowiem przedsiębiorcy składowego, podobnie jak przechowawcy, polega na przechowywaniu oddanych rzeczy ruchomych z zachowaniem ich w stanie niepogorszonym. W obydwu umowach chodzi o pieczę nad powierzonymi rzeczami ruchomymi.

Przyjmuje się, że przedsiębiorca składowy jest dzierżycielem rzeczy złożonych na skład (art. 338 k.c.). Zgodnie z tym przepisem, kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem.

Natomiast zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Zatem wśród osób "władających rzeczą" wyróżniamy "dzierżyciela", władającego rzeczą za kogo innego. Należy zauważyć, iż dzierżenia nie zalicza się do kategorii posiadania. Dzierżyciel jest niejako zastępcą posiadacza w sferze władania rzeczą. Dzierżenie, którego definicję zawiera ww. art. 338 k.c., jest różnym od posiadania rodzajem władztwa nad rzeczą.

Zasadniczo ustawodawca w przedmiotowej ustawie nie poświęca odrębnej uwagi - jeśli chodzi o dalsze konsekwencje - reżimowi prawnemu i skutkom dzierżenia. Pozostawia zaś uregulowanie zasad władania rzeczą za kogo innego odrębnym przepisom dotyczącym właściwych stosunków prawnych. Należy jednak podkreślić, że zdefiniowanie pojęcia dzierżenia wśród przepisów dotyczących posiadania miało na celu mocne przeciwstawienie dzierżenia posiadaniu, by wyeliminować stosowanie wobec dzierżenia przepisów o posiadaniu rzeczy.

Uwzględniając powyższe, w opisanej sytuacji Spółka nie będzie również podmiotem posiadającym.

Ponieważ Wnioskodawca nie będzie podmiotem nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie będzie w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Należy jednak zauważyć, iż przedmiotowego rozstrzygnięcia dokonano jedynie poprzez uznanie, że w opisanej sytuacji Spółka nie będzie podmiotem nabywającym lub posiadającym wyroby, o których mowa powyżej.

W tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Natomiast nie można się zgodzić z drugą częścią uzasadnienia, tj. stwierdzeniem Spółki, iż nie będzie uznana za podatnika podatku akcyzowego, ponieważ dochowa należytej staranności w ustalaniu, czy na poprzedniej fazie obrotu od magazynowanych wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza i opłata paliwowa.

Wyjaśnić bowiem należy, iż stosownie do ww. art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Powyższy przepis wprowadza na grunt podatku akcyzowego zasadę jednokrotności zapłaty akcyzy - co oznacza, że obrót wyrobami akcyzowymi jest wolny, gdy ziszczą się przesłanki wskazane w cyt. przepisie art. 8 ust. 6 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W opinii Spółki, ponieważ będzie ona podejmowała czynności (szeroko opisane we wniosku), których celem jest niedopuszczenie do przechowywania w jej bazach poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, nie będzie mogła zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego.

Stanowisko Spółki nie może zostać uznane za prawidłowe, gdyż oparte jest na założeniu, iż nie jest możliwa sytuacja, którą przewiduje art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy.

Zakłada ona, iż uzyskanie kopii wszystkich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od paliw przechowywanych w bazach Spółki wyklucza okoliczność, iż w toku kontroli podatkowej nie zostaną dokonane przeciwne ustalenia - co wykracza poza zakres interpretacji przepisów podatkowych.

Wyjaśnić zatem należy, iż jedną z grup podmiotów, które ustawodawca uznał za podatników podatku akcyzowego stanowią podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów.

W szczególności opodatkowane akcyzą może być nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Głównym warunkiem tego opodatkowania jest brak zapłaty akcyzy w należnej wysokości (co potwierdzone zostaje w wyniku ww. czynności organu podatkowego).

W tym miejscu należy wskazać, iż interpretacja językowa przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy nie daje uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że nie dotyczy on nabywców, którzy dochowali należytej staranności w zakresie podmiotu, od którego nabyli wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu zapłaty podatku akcyzowego. Konkluzja taka nie znajduje potwierdzenia w jednoznacznym brzmieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy.

W tym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje w trybie art. 10 ust. 10 ustawy, tj. z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Powstaje on z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 tego artykułu.

Przepis ten podlega stosowanej modyfikacji w związku z czynnościami, które może wykonać np. producent wyrobu akcyzowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z powyższego, czynnością tą - po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy - jest zadeklarowanie np. przez producenta, importera czy nabywcę wewnątrzwspólnotowego (lub określenie przez organ podatkowy) kwoty akcyzy w należnej wysokości. Stąd też, jeśli Spółka przyjmuje do magazynowania paliwa, w stosunku do których zadeklarowana została (po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy) przez podatnika tego podatku kwota akcyzy w należnej wysokości, zanim powstanie - wskazany w cyt. powyżej art. 10 ust. 10 ustawy - obowiązek podatkowy, to na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy.

W przeciwnym wypadku zgodnie z przepisem cyt. powyżej art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem akcyzy będzie mógł stać się również i Wnioskodawca.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Zatem, zapłata podatku przez jednego z ww. podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Podatkiem akcyzowym obciążony jest co do zasady producent, importer lub nabywca wewnątrzwspólnotowy wyrobów akcyzowych. Jednakże do zapłaty podatku akcyzowego może być zobowiązany również nabywca lub posiadacz takich wyrobów w sytuacji, gdy akcyza nie zostanie zapłacona w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazana regulacja ma na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu (wydaniem do konsumpcji) wyrobu akcyzowego bez zapłaconej akcyzy.

W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, Spółka może zostać zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdyby uznać, że jest nabywcą (posiada) wyroby akcyzowe, od których nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu, a Spółka dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu od którego nabyła paliwo, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu zapłaty przez niego podatku akcyzowego.

Należy zauważyć, iż wynikający z ww. przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych powstaje, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie można ustalić, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona w prawidłowej wysokości. Zaznaczyć przy tym należy, iż brak możliwości ustalenia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego faktu zapłaty akcyzy w należnej wysokości, nie będzie oznaczał wyłączenia w toku prowadzonego postępowania, stosowania zasad postępowania dowodowego. W szczególności organ prowadzący postępowanie jest zobligowany do przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy, pod warunkiem ich zgodności z prawem. Dopiero po przeprowadzeniu odpowiednio udokumentowanych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, czy zapłacono podatek akcyzowy w należnej wysokości i stwierdzeniu niemożności dokonania ustaleń w tym zakresie, możliwe będzie zastosowanie normy zawartej w przedmiotowym przepisie. Uwzględniając powyższe, to nie w trakcie przedmiotowego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a w trakcie ww. postępowania kontrolnego lub podatkowego właściwy organ będzie dokonywał oceny, czy zgromadzone przez Spółkę dokumenty i podejmowane działania świadczą o zachowaniu należytej staranności (biorąc pod uwagę m.in. orzecznictwo sądowe w tym zakresie, również przytoczone w niniejszej interpretacji), mogącej być przesłanką do braku uznania Jej za podatnika podatku akcyzowego.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym ani przepisy wykonawcze do niej nie zawierają uregulowań prawnych w tym zakresie.

Kwestie te są zatem normowane innymi przepisami niż prawo podatkowe i nie mogą być tym samym przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, w zaistniałej sytuacji Spółka nie będzie podmiotem nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie będzie zatem w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z uwagi jednak na drugą część stanowiska Wnioskodawcy (rozważania dotyczące zachowania należytej staranności w ustalaniu, czy na poprzedniej fazie obrotu została zapłacona akcyza i opłata paliwowa), oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, uznano je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.