IPPP3-443-256/08-4/JF - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy budynku mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2008 r. (data wpływu 12 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy budynku mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 14 lutego 2007 r. na podstawie aktu notarialnego rep.,.... Wnioskodawca wraz z żoną nabył działkę Nr 45/1 o pow. 4068 m² za kwotę 180.000,- zł. Działka została zakupiona na obydwoje małżonków na cele własne, nie na działalność gospodarczą. W dniu 11 czerwca 2007 r. działka została podzielona na cztery działki budowlane i dwie działki stanowiące projektowaną drogę wewnętrzną. Na powyższych działkach Wnioskodawca wybudował 4 budynki mieszkalne. Trzy budynki właściciele działek sprzedali w dniu 14 lipca 2008 r., 20 sierpnia 2008 r., 16 października 2008 r., jeden dom jest do sprzedania. Strona poniosła koszty związane z budową sprzedanych domów w wysokości 566.000 zł, przychód 922.000 zł, dochód z tego tytułu 355.828 zł. Jednocześnie od lipca 2007 r. Strona prowadziła zakład remontowo-budowlany i była opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, i nie była podatnikiem VAT. W r. bieżącym również do 31 lipca 2008 r. Wnioskodawca był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Od dnia 1 sierpnia 2008 r. poszerzył działalność o budowę domów, dokonał zgłoszenia do Urzędu Skarbowego dla celów podatku VAT i opodatkowania na zasadach ogólnych w podatku dochodowym (z uwagi na wykonane usługi reklamowe w dniu 1 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca nie mógł korzystać z opodatkowania ryczałtem). Od dnia 1 sierpnia 2008 r. zatrudnia pracowników, zakupił działki na prowadzoną działalność i będzie budował domy na sprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien od sprzedanych domów w sierpniu i październiku naliczyć podatek VAT, który nie został w akcie notarialnym wyliczony i niedobrany...

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli dostawa budynków będzie potraktowana jako działalność gospodarcza, to będzie zmuszony naliczyć i odprowadzić podatek VAT w wysokości 7% od sprzedanych budynków mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ww. przepisów wynika, iż aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy wykonać czynności, o których mowa wyżej, w okolicznościach, które wskazują na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy. Pojęcie częstotliwości należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. W niektórych zatem przypadkach nawet jednorazowa dostawa działek uznana jest za działalność gospodarczą, jeżeli realizowana jest w okolicznościach wskazujących na realizowanie takich dostaw w przyszłości. Przy czym należy zaznaczyć, że chodzi o czynności noszące znamiona działalności gospodarczej i o podmiot działający w charakterze podatnika, a nie o czynności podjęte przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług i zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Oznacza to, iż zarówno wykonywanie zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak i wykonywanie innych czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, przesądzają o opodatkowaniu tych czynności podatkiem od towarów i usług. Zatem, podmiot wykonujący pewne czynności poza prowadzoną działalnością lub który nie prowadzi zarejestrowanej działalności, jest zobowiązany w pewnych okolicznościach do zapłaty podatku od towarów i usług.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Z kolei z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim r. podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jednakże zwolnienia tego, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d) ustawy, nie stosuje się do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Z czego wynika, iż każda dostawa gruntu zabudowanego oraz przeznaczonego pod zabudowę dokonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje wówczas, jeżeli zostaną spełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy - i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (wraz z małżonką) nabył grunt z zamiarem podziału, zabudowy i dostawy wraz z wybudowanymi na nim budynkami mieszkalnymi. Po wydzieleniu, na działkach zostały wybudowane cztery budynki mieszkalne. W tym okresie Wnioskodawca prowadził zakład remontowo-budowlany. W trakcie sprzedaży zabudowanych działek Wnioskodawca dokonał rejestracji dla celu podatku od towarów i usług, jednocześnie poszerzając działalność o budowę domów. Ostatecznie pierwsza z działek została sprzedana przed dokonaniem rejestracji VAT, dwie w okresie, kiedy Wnioskodawca był podatnikiem tego podatku, ale dostawy dokonano poza prowadzoną działalnością. Ostatnia z działek wraz z wybudowanym domem przeznaczona jest również na sprzedaż.

Okoliczności sprawy wskazują na dostawę działek w sposób zorganizowany: nabycie gruntu, podział, wybudowanie na każdej z czterech działek budynków mieszkalnych oraz ich sprzedaż. Przy czym podejmowanym kolejno czynnościom (od momentu nabycia gruntu) przyświecał cel zarobkowy, a sprzedaż pierwszej z działek odbyła się w przekonaniu powtarzania tych czynności. Podjęte działania charakteryzują się częstotliwością i celem zarobkowym.

W związku z powyższym dokonaną przez Wnioskodawcę dostawę gruntu wraz z budynkami mieszkalnym należy uznać za realizowaną w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania takich dostaw w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sprzedaż taka dokonywana jest w warunkach wskazujących na nadanie jej zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Przedstawiona analiza przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wskazuje, iż Wnioskodawca posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W rozpatrywanej sprawie nie ma również wątpliwości odnośnie przedmiotowej kwalifikacji sprzedanych działek jako podlegających opodatkowaniu, bowiem działki zostały zabudowane budynkami mieszkalnymi.

Zatem, podjęte działania należy uznać za samodzielną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem dostawy są wybudowane budynki mieszkalne przed pierwszym zasiedleniem. Zatem, przepis art. 43 ust. 10 ustawy nie znajduje w tym przypadku zastosowania i dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawową stawką podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - jest stawka w wysokości 22 % z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy 7 % stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie do art. 12 a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, który do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Jednakże w § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - obowiązującego do 30 listopada 2008 r. - podstawową stawkę podatku obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Przy czym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, tj. obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Z kolei kwestię dostawy gruntu, na którym położone są budynki rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczna stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z powyższego wynika, że obiekty budownictwa lub ich części zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które nie są objęte stawką 7% na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, korzystają również z obniżonej stawki podatku na podstawie § 5 ust. 1a pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Oznacza to, że do sprzedaży budynków mieszkalnych wraz z gruntem zastosowanie ma obniżona do 7% stawka podatku VAT, bez względu na powierzchnię użytkową budynku.

Z tego wynika, iż dostawa budynku mieszkalnego realizowana przed pierwszym zasiedleniem bez względu na powierzchnię użytkową podlega opodatkowaniu według stawki 7 %.

Reasumując: nabycie, podział i zabudowa działek gruntu w celu ich dalszej odsprzedaży wyczerpują znamiona częstotliwości i tym samym kwalifikują podjęte przez Wnioskodawcę działania, nawet te sprzed dokonania rejestracji, jako samodzielną działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. W rozpatrywanej sprawie nie stosuje się zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż przedmiotem sprzedaży są budynki nowowybudowane, a więc obiekty, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy. Nie znajduje zastosowania również zwolnienie wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy, tzn. że opodatkowaniu podlega już pierwsza z dokonanych dostaw - zrealizowana w dniu 14 lipca 2008 r. Z tego wynika, iż dostawa przedmiotowych domów mieszkalnych wraz z gruntem, na którym zostały wybudowane, w całości podlega opodatkowaniu według obniżonej do 7% stawki podatku VAT.

Mając pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) utraciło moc obowiązującą. Zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) a cytowany wyżej § 5 ust. 1a pkt 2 znajduje swój odpowiednik w § 6 ust. 2 pkt 2 obecnie obowiązującego rozporządzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.