IPPP3/443-250/13-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania nabytych nakładów inwestycyjnych w remanencie likwidacyjnym oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania nabytych nakładów inwestycyjnych w remanencie likwidacyjnym oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nakłady do budynku wybudowanego na gruncie, którego był właścicielem. Podmiot sprzedający miał prawo do wybudowania budynku usługowego na gruncie Podatnika na podstawie umowy najmu. Przeniesienie praw do nakładów nastąpiło poprzez zawarcie umowy o przeniesieniu tych praw na właściciela nieruchomości zawartej w formie pisemnej. Przeniesienie praw do nakładów zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT (23%). Podatnik na tej podstawie wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek i rozpoczął jego amortyzację. VAT wynikający z transakcji został wykazany, jako VAT naliczony do odliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji działalności gospodarczej powstaje obowiązek podatkowy w zakresie VAT, w tym czy podatnik jest zobowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego o jakim mowa w art. 14 ustawy o VAT lub dokonania korekty odliczonego VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku likwidacji działalności gospodarczej opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. Zgodnie z art. 14 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W przedmiotowym przypadku do spisu z natury podatnik nie załącza jednak środków trwałych, ani tym bardziej praw do nakładów na nieruchomości, które wcześniej nabył.

Likwidacja działalności gospodarczej nie powoduje również obowiązku korekty wcześniej odliczonego VAT, o jakiej mowa w stanie faktycznym.

Dopiero w przypadku sprzedaży takiej nieruchomości należy rozważyć, czy taka czynności będzie rodziła obowiązek podatkowy w VAT, czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ww. ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Podatnik nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nakłady do budynku wybudowanego na gruncie, którego był właścicielem. Podmiot sprzedający miał prawo do wybudowania budynku usługowego na gruncie Podatnika na podstawie umowy najmu. Przeniesienie praw do nakładów nastąpiło poprzez zawarcie umowy o przeniesieniu tych praw na właściciela nieruchomości zawartej w formie pisemnej. Przeniesienie praw do nakładów zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT (23%). Podatnik na tej podstawie wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek i rozpoczął jego amortyzację. VAT wynikający z transakcji został wykazany, jako VAT naliczony do odliczenia.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. A zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego w spisie z natury nie uwzględnia się środków trwałych. Należy bowiem zauważyć, że opodatkowanie wynikające z art. 14 ust. 1 ustawy nie ogranicza się tylko do towarów handlowych (środków obrotowych), lecz dotyczy również wszelkich innych towarów, jeżeli w związku z ich zakupem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Natomiast w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego wyrażającym zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową"). Zgodnie z art. 47 § 1 i 2 Kodeksu Cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej) traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. A zatem nakłady poniesione na wybudowanie budynku straciły swój byt fizyczny i poprzez trwałe połączenie z gruntem stały się jego częściami składowymi.

Reasumując Wnioskodawca nie jest obowiązany do wykazania przedmiotowych nakładów do budynku w remanencie likwidacyjnym, określonym w art. 14 ust. 5 ustawy, jednakże z uwagi na inne uzasadnienie prawne niż te wskazane przez Wnioskodawcę.

Ponadto, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada wyrażona w powyższym przepisie wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są i nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji zatem, gdy nabyte z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych towary i usługi nie zostaną ostatecznie do takich czynności wykorzystane lub w toku użytkowania zmienione zostanie ich przeznaczenie, oznacza to, że nie została zrealizowana podstawowa przesłanka wyznaczająca prawo do odliczenia podatku naliczonego, określona w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym u podatnika wystąpi obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei art. 91 ust. 5 ustawy, wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przedmiotowej sprawie, podatnik nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nakłady do budynku wybudowanego na gruncie, którego był właścicielem. Przeniesienie praw do nakładów zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT (23%). Podatnik na tej podstawie wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek i rozpoczął jego amortyzację. VAT wynikający z transakcji został wykazany, jako VAT naliczony do odliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż w związku z likwidacją działalności, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7 ustawy w zw. z art. 91 ust. 2, konieczne jest dokonanie częściowej korekty podatku odliczonego od nabytych nakładów z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.