IPPP3-443-25/09-11/S/JF - Opodatkowanie usług wspólnych działań marketingowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w związku z prawomocnym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1223/09, uchylającego interpretację indywidualną nr IPPP3-443-25/09-4/JF z dnia 31 marca 2009 r. stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2009 r. (data wpływu 12 stycznia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) oraz pismem z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wspólnych działań marketingowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wspólnych działań marketingowych.

W związku z doręczeniem prawomocnego wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1223/09, uchylającego interpretację indywidualną nr IPPP3-443-25/09-4/JF z dnia 31 marca 2009 r. i obowiązkiem ponownego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej usługi marketingowej pismem z dnia 12 marca 2010 r. IPPP3-443-25/09-7/S/JF oraz pismem z dnia 25 marca 2010 r. IPPP3-443-25/09/S/JF, wezwano Wnioskodawcę o uzupełnienie tego wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa udzielonego na dzień złożenia wniosku. Odpowiedzi na powyższe udzielono odpowiednio w dniu 16 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) oraz w dniu 30 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank jest podmiotem prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). W związku z prowadzoną działalnością Bank zamierza organizować i prowadzić wraz z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów i usług, niepowiązanymi z Bankiem kapitałowo ani osobowo (zwanymi dalej: "Partnerami") wspólną akcję marketingową (zwaną dalej: "Programem") polegającą na promocji niektórych wydanych przez Bank kart płatniczych/kredytowych (zwanych dalej: "Kartami") oraz towarów i usług oferowanych przez Partnerów. Celem programu jest zwiększenie obrotów jego współorganizatorów.

Podstawą organizacji Programu będzie umowa o współpracy zawarta pomiędzy Bankiem a Partnerem, należąca z punktu widzenia cywilnoprawnego do kategorii umów nienazwanych. W ramach Programu Partnerzy udzielać będą osobom dokonującym zapłaty przy użyciu Kart określonych procentowo rabatów na wszystkie towary oraz usługi sprzedawane w sieciach sklepów i punktów usługowych oznaczonych symbolem danej organizacji płatniczej (np. VI SA czy MasterCard). Przedmiotowe rabaty udzielane będą także przez Partnerów prowadzących sprzedaż za pośrednictwem sklepów internetowych i prowadzących sprzedaż wysyłkową na terytorium Polski.

Oferowany rabat ma na celu zachęcenie klientów do zakupu produktów Partnera oraz do dokonania za nie płatności Kartą, co ma prowadzić do zwiększenia sprzedaży i tym samym przychodów Partnera, a także zwiększenia wolumenu transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, co skutkuje zwiększeniem przychodów Banku w postaci prowizji i innych opłat związanych z korzystaniem z kart. Uczestnictwo w programie rabatowym w założeniu ma zatem przynieść obu stronom wymierne korzyści.

Jednocześnie, aby zrealizować ten cel, każdy ze współorganizatorów ponosić będzie określone koszty, związane z organizacją i realizacją Programu, w szczególności koszty popularyzacji informacji o prowadzonym Programie rabatowym, jego zasadach oraz podmiotach biorących w nim udział, a także koszty administracyjnej obsługi Programu.

Ze strony Banku - koszty te związane będą w szczególności z promocją programu, prowadzoną celem dotarcia z ofertą Kart oraz rabatem na zakup produktów oferowanych przez Partnera, skierowanymi do obecnych i potencjalnych klientów Banku. Akcja promocyjna Banku będzie prowadzona poprzez zamieszczanie informacji o Programie, w tym wizerunku Partnera oraz opisu świadczonych usług lub sprzedawanych towarów, które posiadacze Karty będą mogli nabyć ze zniżką:

Ponadto Bank poniesie koszty przygotowania materiałów promocyjno-reklamowych i informacyjnych dotyczących Programu rabatowego.

Koszty ponoszone przez Partnera związane będą w szczególności z akcją promocyjną Programu rabatowego prowadzoną poprzez:

Partner poniesie również koszty związane z zapewnieniem sprawnej obsługi płatności Kartami, z należytym przeszkoleniem oraz poinformowaniem wszystkich pracowników Partnera zatrudnionych lub wykonujących czynności na podstawie umów cywilnoprawnych w punktach sprzedaży Partnera objętych Programem o zasadach funkcjonowania Programu, w szczególności o zasadach naliczania rabatów oraz o zasadach i sposobie ekspozycji wszelkich materiałów promocyjnych Programu a także koszty administracyjne związane z realizacją Programu.

Założeniem wspólnego Programu rabatowego jest przyniesienie jego współorganizatorom (zarówno Bankowi jak i Partnerowi), w zamian za poniesione koszty, wymiernych korzyści w postaci zwiększonej sprzedaży produktów. Umowa o współpracy nie przewiduje otrzymywania przez współorganizatorów Programu żadnego wynagrodzenia od drugiej strony z tytułu czynności wykonywanych w ramach Programu.

Zarówno Bank jak i Partner poniosą natomiast określone koszty organizacji i realizacji Programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych powyżej okolicznościach prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym wspólne działania marketingowe Banku i Partnera podejmowane w ramach Programu rabatowego (w szczególności wspólne promowanie marek stron umowy), celem zwiększenia sprzedaży obu tych podmiotów, nie będą się mieściły się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl, art. 8 ust. 1 ustawy, przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Bank stoi na stanowisku, iż w opisanych powyżej okolicznościach, wspólne działania marketingowe Banku i Partnera podejmowane w ramach Programu rabatowego, których celem będzie zwiększenie sprzedaży obu tych podmiotów (w szczególności wspólne promowanie marek stron umowy), celem zwiększenia sprzedaży obu tych podmiotów, nie będą się mieściły się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Założeniem prowadzonego przez Bank i Partnera Programu rabatowego jest uatrakcyjnienie oferty produktów obu podmiotów, celem zwiększenia sprzedaży każdego z nich.

Z punktu widzenia Banku, akcja promocyjna ma prowadzić do popularyzacji Kart i zwiększenia wolumenu płatności dokonywanych za ich pomocą, poprzez ustanowienie dodatkowej zachęty dla klientów korzystających z Kart w postaci rabatu na zakupy w sieci Partnera.

Z kolei z punktu widzenia Partnera, celem Programu jest zwiększenie sprzedaży oferowanych produktów poprzez zachęcenie klientów Banku korzystających z Kart do dokonania zakupów w jego sieci.

Aby osiągnąć powyższe cele, Bank i Partner zawrą umowę o współpracy, która z punktu widzenia cywilnoprawnego należeć będzie do kategorii umów nienazwanych.

Z uwagi na fakt, iż udział w Programie rabatowym ma w założeniu przynieść wymierne korzyści każdej ze stron, w ich wspólnym interesie leżeć będzie również jak najszersze rozpowszechnienie informacji o Programie i jego zasadach wśród potencjalnych klientów. Im więcej klientów dokona zakupu w sieci Partnera płacąc za nie Kartą, tym większe przychody osiągnie zarówno Bank jak i Partner.

Współorganizatorzy akcji zobowiążą się zatem do ponoszenia kosztów związanych z popularyzacją informacji o Programie rabatowym na swych kanałach promocji, w szczególności na stronach internetowych, w punktach sprzedaży i biurach obsługi klienta, w korespondencji wysyłanej do klientów itp. Rozpowszechnianie przez obie strony informacji o Programie rabatowym i jego zasadach wiązać się będzie z rozpowszechnieniem wizerunku Banku, Kart biorących udział w Programie a także wizerunku i oferty Partnera oraz wysokości udzielanego przez niego rabatu.

Ponadto, w ramach umowy z Partnerem, Bank poniesie koszty przygotowania materiałów promocyjno-reklamowych i informacyjnych dotyczących Programu rabatowego, natomiast Partner poniesie koszty przeszkolenia personelu w zakresie zasad funkcjonowania Programu, koszty zapewnienia sprawnej obsługi płatności Kartami oraz inne koszty administracyjne związane z realizacją Programu. Działania Banku i Partnera będą ich wspólnym przedsięwzięciem (akcją marketingową) skierowaną do wspólnych klientów, której celem będzie skłonienie klientów do zakupu produktów i usług Partnera oraz dokonanie za nie płatności kartą. Organizatorzy akcji podejmą współpracę, która w przyszłości, w zamian za określone wydatki poniesione przez strony, ma przynieść konkretny efekt finansowy w postaci zwiększenia obrotów (przychodów) obu podmiotów.

W ocenie Banku, ponoszenie przez Partnera kosztów związanych z organizacją i realizacją Programu rabatowego, w szczególności z popularyzacją Programu na kanałach promocji Partnera, nie będzie zatem mogło być uznane za świadczenie usługi (reklamowej/promocyjnej) na rzecz Banku i vice versa - ponoszenie takich kosztów przez Bank nie będzie stanowiło świadczenia na rzecz Partnera. W tym przypadku nie będzie zatem można mówić o istnieniu świadczeń, które stanowiłyby czynność opodatkowaną VAT i generowały obrót po stronie tych podmiotów.

Obrotem (przychodem) Banku będą natomiast niewątpliwie uzyskane prowizje i inne opłaty tytułu korzystania z Kart, a obrotem (przychodem) Partnera - należności z tytułu sprzedaży produktów.

Opisany powyżej cel wspólnego przedsięwzięcia stanowi decydujące kryterium przesądzające o jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku od towarów i usług, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07:

"Przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego".

Odnosząc się do powyższego założenia, w wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, wydanym w sprawie banku współorganizującego program partnerski w swej istocie podobny do opisanego w niniejszym wniosku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "(...) nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenia ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego". W uzasadnianiu ww. wyroku NSA dokonał dogłębnej analizy istoty i gospodarczego znaczenia wspólnych akcji marketingowych przeprowadzanych przez bank i partnera NSA przyznał, iż: oczywiście w ramach podejmowanych przez współpracujące podmioty działań obydwa promują siebie i partnera współpracy, lecz nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych, lecz czynności mające na celu pozyskanie ich wspólnych klientów, tak aby sięgnęli do ich wspólnych produktów. Opodatkowaniu podlega właśnie efekt ich wspólnego przedsięwzięcia, czyli wynikający z akcji promocyjnej zakup towarów w placówkach partnera banku opłacony jego kartą płatniczą. W tym bowiem momencie obydwa podmioty akcji marketingowej uzyskują wynagrodzenie z tytułu jej prowadzenia, opodatkowane stosownym podatkiem od towarów i usług (o ile nie są zwolnione przedmiotowo).

Z powyższej argumentacji wynika, iż istota i cel Programu rabatowego przesądzają o tym, że w jego ramach pomiędzy Bankiem i Partnerem nie dochodzi do wykonania usług, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

O nieistnieniu w opisanym przez Bank stanie faktycznym czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy świadczy również brak bezpośredniego konsumenta czynności wykonanych w ramach Programu przez każdego z jego współorganizatorów.

Zgodnie z definicją usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Aby dana czynność mogła być uznana za usługę opodatkowaną VAT musi zatem istnieć podmiot (konsument), na którego rzecz czynność taka została wykonana.

Również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także w piśmiennictwie podkreśla się, iż: "Warunkiem wystąpienia świadczenia podlegającego opodatkowaniu jest istnienie konsumenta danej usługi. Podatek od wartości dodanej jest podatkiem obciążającym konsumpcję, co wynika wprost art. 1 ust. 1 Dyrektywy. W przypadku, gdy w ramach danej transakcji nie można zidentyfikować konsumenta, wówczas nie może ona podlegać opodatkowaniu VAT.".

"Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną) - Dopóty nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóki świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję".

"Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia)" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II.

Aby zatem można było mówić o transakcji opodatkowanej VAT "musi dojść do świadczenia (tj. do pewnego przysporzenia) podatnika na rzecz innego podmiotu (usługobiorcy lub osoby wskazanej), przy czym świadczenie to powinno zostać wykonane za wynagrodzeniem", "Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008", pod red. J. Martini, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2008, str. 186.

Warunkiem przypisania danemu podmiotowi przymiotu konsumenta jest zatem istnienie po jego stronie przysporzenia wskutek świadczenia wykonanego przez inny podmiot.

Tymczasem istota prowadzonego przez Bank i Partnera Programu rabatowego wyklucza przypisanie któremukolwiek z tych podmiotów przymiotu konsumenta potencjalnej usługi świadczonej przez drugi z tych podmiotów, i to przynajmniej z dwóch przyczyn.

Po pierwsze, ponosząc koszty związane z rozpowszechnianiem informacji o ofercie rabatowej swym obecnym i potencjalnym klientom, Partner kieruje się wyłącznie swym własnym interesem, dążąc do zwiększenia własnej sprzedaży. Natomiast fakt, iż udzielenie rabatu w ramach akcji uwarunkowane jest dokonaniem przez klienta płatności za produkt za pomocą Karty wydanej przez Bank jest, z punktu widzenia Partnera, wyłącznie warunkiem uczestniczenia w Programie. Czynności te przyniosą wprawdzie w założeniach korzyści również drugiej stronie (Bankowi), lecz okoliczność ta (potencjalna przyszła korzyść Banku) nie determinuje decyzji o przystąpieniu do Programu i nie jest przejawem jakiejkolwiek woli Partnera w zakresie popularyzacji kart kredytowych. Również Bank, ponosząc koszty promocji Programu rabatowego, liczy wyłącznie na to, że klienci, zachęceni rabatem oferowanym przez Partnera, zapłacą za zakupy Kartą. Założeniem i wolą Banku nie jest promocja Partnera albo jego produktów, lecz wyłącznie popularyzacja wydawanych przez siebie Kart i swej marki (np. VI SA lub MasterCard). Zarówno Bank jak i Partner są natomiast żywotnie zainteresowani popularyzacją samego Programu rabatowego, gdyż dotarcie z nim do jak najszerszego grona potencjalnych klientów zwiększa szansę, iż klienci ci postanowią skorzystać z Programu a zatem (i) dokonać zakupów u Partnera (na co liczy Partner) oraz (ii) zapłacić za zakupy Kartą (do czego dąży Bank). Czynności wykonywane przez Bank i Partnera w ramach Programu rabatowego (tj. ponoszenie przez te podmioty określonych kosztów organizacji i realizacji Programu) umotywowane są interesem własnym tych podmiotów, gdyż mają na celu wyłącznie popularyzację własnych produktów i zwiększenie obrotów. Z tego powodu czynnościom takim nie można przypisać cech świadczenia "na rzecz" drugiego ze współorganizatorów.

Po drugie, na realizację Programu składają się liczne czynności o charakterze promocyjnym i marketingowym, które nie powodują jakiegokolwiek przysporzenia po stronie drugiego ze współorganizatorów Programu. Ewentualne korzyści z prowadzonej wspólnie akcji, w postaci zwiększonych obrotów obu podmiotów, będą dopiero efektem realizacji Programu rabatowego. Zarówno Bankowi jak i partnerowi zależy na tym samym: aby jak najwięcej klientów Banku dokonało zakupów w placówkach Partnera płacąc za nie Kartą, albowiem z uzyskanej ceny sprzedaży obie strony otrzymują stosowne przychody (Bank prowizję od płatności kartą, a pozostałą część należności Partner). Aby jednak osiągnąć ten cel, każdy ze współorganizatorów będzie musiał ponieść określone koszty, związane z organizacją i realizacją Programu. Jak wskazał NSA w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08: "Adresatem takiej akcji jest klient, który otrzymuje od banku kartę płatniczą lub będąc już jej posiadaczem jest informowany, że płatności ta kartą u partnera współpracy (akcji) dają korzyści w postaci określonego rabatu, o czym partner informuje również w swojej placówce. Pamiętać należy, że bank w momencie wydania karty płatniczej klientowi nie uzyskuje żadnej korzyści, a zyski z tego tytułu pozyskuje w formie stosownej prowizji dopiero w momencie skorzystania przez klienta z tej karty poprzez dokonanie nią płatności. (...) Wskazać przy tym należy, iż tego rodzaju wspólna akcja promocyjna, jak będąca przedmiotem oceny w tej sprawie, wymaga współdziałania obydwu podmiotów, lecz rezultat ich działania jest niepewny, gdyż żaden z klientów banku może nie udać się do partnera, a tym samym nie dokona płatności jego kartą lub nawet gdy znajdzie się z sklepie partnera i dokona zakupu, może nie uiścić płatności kartą płatniczą banku. W obydwu przypadkach podjęta współpraca nie przyniesie pożądanych efektów".

W tym świetle nie ulega wątpliwości fakt, iż podjęta przez Bank i Partnera kooperacja nie może być traktowana jako zespół czynności mieszczących się w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ma gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy również z tej przyczyny, iż żadnemu ze współorganizatorów Programu nie można przypisać cech konsumenta potencjalnego świadczenia drugiej strony.

Przyjęcie odmiennego stanowiska i uznanie, że działania podejmowane przez Bank i Partnera w ramach Programu rabatowego należy traktować jako czynności mieszczące się w zakresie opodatkowania VAT stanowiłoby rozszerzającą wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy co jest niedopuszczalne na gruncie art. 217 Konstytucji oraz w świetle przytoczonego poniżej poglądu NSA.

"Należy również mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Co prawda w podatku dochodowym przedmiotem opodatkowania jest w zasadzie dochód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale pojęcie przychodu jest konieczne do zdefiniowania dochodu (ust. 2 powołanego artykułu), tak więc przepisy art. 12 ustawy, dotyczące określenia przychodu, również podlegają interpretacji ścisłej, a nie rozszerzającej". (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

W ocenie Banku, powyższy pogląd NSA, pomimo, iż został wyrażony na tle ustawy o podatku dochodowym, jest zasadny również na gruncie podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej: ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której wyżej mowa, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W myśl z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz w art. 8 ust. 2). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej) o ile z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jak wynika z treści wniosku, na podstawie zawartej umowy o współpracy, Bank zamierza prowadzić z podmiotami gospodarczymi wspólną akcję marketingową polegającą na promocji wydawanych przez Bank kart płatniczych/kredytowych oraz towarów i usług oferowanych przez Partnerów. W ramach programu Partnerzy będą udzielać osobom dokonującym zapłaty przy użyciu kart (np. VI S.A. czy MasterCard) określonych procentowo rabatów na wszystkie towary oraz usługi sprzedawane w sieciach sklepów i punktach usługowych oraz prowadzonej sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski. Oferowany rabat ma na celu zachęcenie klientów do zakupu produktów Partnera oraz do dokonania za nie płatności Kartą, co ma prowadzić do zwiększenia sprzedaży i tym samym przychodów Partnera, a także zwiększenia wolumenu transakcji dokonywanych Kartami, co skutkuje zwiększeniem przychodów Banku w postaci prowizji i innych opłat związanych z korzystaniem kart. Uczestnictwo w programie rabatowym w założeniu ma zatem przynieść obu stronom wymierne korzyści. Jednocześnie, aby zrealizować ten cel, każdy ze współorganizatorów ponosić będzie określone koszty, związane z organizacją i realizacją Programu, w szczególności koszty popularyzacji informacji o prowadzonym Programie rabatowym, jego zasadach oraz podmiotach biorących w nim udział a także koszty administracyjnej obsługi Programu.

Przedstawione zdarzenie przyszłe wskazuje, że Strona wspólnie z partnerem podejmuje działania przynoszące obu podmiotom korzyści, natomiast bezpośrednim beneficjentem pozostaje klient korzystający z oferty Banku i klient nabywający produkty w sieciach sklepów i punktach usługowych oraz prowadzących sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju. Wspólnie podjęte działania pozostają ze sobą powiązane i skoordynowane. Nie oznacza to jednak świadczenia wzajemnych odpłatnych usług, gdzie wielkość zapłaty będą wyznaczać koszty ponoszone przez jedną czy drugą stronę. Każdy z uczestników programu partnerskiego działa bowiem we własnym interesie, gdzie celem wykonywania czynności nie jest dokonanie przysporzenia o charakterze materialnym na rzecz kontrahenta. W opinii Organu podatkowego, odpłatność nie może być utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie określić korzyściami ekonomicznymi z danej transakcji.

Należy zauważyć, iż nie każde współdziałanie, współpraca czy też wspólne przedsięwzięcie podejmowane przez podmioty gospodarcze opiera się na prostym schemacie odpłatnej ekwiwalentnej wymiany świadczeń (usług i towarów). W rozpoznawanej sprawie chodzi o skoordynowane w czasie, wspólne przedsięwzięcie o charakterze marketingowym, podejmowane przez Spółkę wraz z innym podmiotem (partnerem). Celem tego przedsięwzięcia jest zwiększenie sprzedaży własnych produktów i uzyskanie przez to wyższych przychodów. Podobny cel przyświeca partnerowi w odniesieniu do jego własnych produktów.

Poprzez skoordynowanie swoich działań strony porozumienia zwiększają skuteczność tego przedsięwzięcia marketingowego, niż gdyby miało ono być prowadzone oddzielnie (tylko we własnym zakresie). Informują one swoich klientów o dodatkowych korzyściach, jakie daje nabycie ich produktu, polegających na tym, iż posługując się tym produktem mogą uzyskać przy zakupach u partnera, np. rabaty cenowe na wszystkie towary i usługi. Prowadzenie tego rodzaju współpracy nie oznacza, iż strony tego porozumienia (programu) wzajemnie świadczą na swoją rzecz odpłatne usługi. Ich wspólne działania ukierunkowane są na ich potencjalnych klientów i w tej płaszczyźnie zostaną ewentualnie uzyskane oczekiwane korzyści, poprzez zwiększenie sprzedaży własnych produktów i tym samym wzrost osiąganych przychodów.

Jako podsumowanie powyższą analizę przepisów obowiązującego prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy przytoczyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08. W orzeczeniu tym NSA stwierdził m.in., iż "Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowania osób trzecich (konsumentów banku i partnera)".

Mając na uwadze powyższe wspólnych działań marketingowych prowadzonych przez Wnioskodawcę z partnerem nie można uznać za usługę świadczoną wzajemnie między partnerami. Następstwem tego jest brak opodatkowania podjętych wzajemnych działań.

Reasumując, w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawca i jego Partner podejmując wspólne działania marketingowe działają w celu osiągnięcia własnych korzyści. Brak bezpośredniej korzyści dla partnera z działań podejmowanych przez Wnioskodawcę nie pozwala uznać czynności podejmowanych przez Bank w ramach zawartej umowy za świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.