IPPP3/443-248/10-2/MPe - Prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz polskich podmiotów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 12 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową, m.in. na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej oraz art. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy m.in. usługi ubezpieczenia należności polskich podmiotów z tytułu transakcji realizowanych przez te podmioty z kontrahentami zagranicznymi. Ubezpieczane należności w głównej mierze dotyczą następujących transakcji:

Kontrahentami polskich podmiotów mogą być zarówno przedsiębiorcy z siedzibą w krajach członkowskich Unii Europejskiej, jak również przedsiębiorcy z państw trzecich.

Kalkulacja składki minimalnej pobieranej na początku zawarcia umowy ubezpieczenia należności opiera się na podanych przez klienta obrotach planowanej sprzedaży do ubezpieczenia dotyczących kontrahentów, w stosunku do których można ustalić kraj ich siedziby. Istnieje także możliwość zadeklarowania przez klienta obrotów od dłużnika niezidentyfikowanego. Odbywa się to na podstawie osobno ratyfikowanej klauzuli "Dłużnik nienazwany" pozwalającej pod pewnymi warunkami na ubezpieczenie obrotu od nienazwanych kontrahentów zagranicznych (zarówno z Unii Europejskiej jak i z państw trzecich). W przypadku, jeśli nie nastąpi wniosek o interwencję dotyczący takiego kontrahenta, Spółka na żadnym etapie trwania umowy ubezpieczenia nie otrzymuje informacji identyfikującej dłużnika, w tym także informacji odnośnie kraju, z którego taki dłużnik pochodzi.

Zgromadzona przez Spółkę dokumentacja dotycząca zawierania powyższych umów ubezpieczeniowych (tj. wnioski o zawarcie umowy ubezpieczenia, zgłaszane przez klientów obroty sprzedaży, polisy ubezpieczeniowe) nie zawiera wystarczających danych pozwalających z całą pewnością wskazać czy dane ubezpieczenie należności dotyczy transakcji towarów czy też usług, czy zarówno towarów i usług.

Równocześnie, w przypadku ubezpieczania transakcji z "Dłużnikami nienazwanymi" zdarzają się sytuacje, iż Spółka nie posiada dokumentacji pozwalającej na identyfikację kraju odbiorcy, w związku z czym Spółka nie jest w stanie stwierdzić czy odbiorcą jest podmiot unijny, czy też podmiot z państwa trzeciego.

W ramach powyższej działalności Spółka nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do świadczenia opisywanych powyżej usług ubezpieczenia, jak również nabywa towary i usługi, które są związane z całokształtem działalności Spółki, tj. - zarówno sprzedażą usług opisanych powyżej jak i pozostałą działalnością Spółki.

Spółka posiada dokumenty, które potwierdzają związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opisanymi powyżej, takie jak: faktury zakupu, umowy z dostawcami towarów i usług oraz umowy na świadczenie usług ubezpieczeniowych (polisy ubezpieczeniowe), jak również dokumenty wewnętrzne wskazujące na przeznaczenie nabywanych towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem usług opisanych w stanie faktycznym...

W ocenie Spółki nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem usług opisanych w stanie faktycznym.

Na mocy art. 86 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą m.in. transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b lub art. 28l, jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak Spółka wskazała powyżej, świadczy ona usługi ubezpieczeniowe oraz posiada stosowne zezwolenia na prowadzenie takiej działalności.

Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi opisane w stanie faktycznym, tj. usługi ubezpieczenia należności polskich podmiotów z tytułu dokonywania transakcji z podmiotami zagranicznymi mogą dotyczyć jedynie w pewnym, nieokreślonym stopniu towarów eksportowanych, o których mowa w art. 86 ust 9 ustawy VAT.

W ocenie Spółki nie jest to stopień pozwalający uznać, że mamy w tym przypadku do czynienia ze związkiem bezpośrednim. Ponadto, jak Spółka przedstawiła w stanie faktycznym nie dysponuje wystarczającymi danymi, które pozwalałyby jej z całą pewnością wskazać, iż w ramach danej umowy usługi ubezpieczenia należności dotyczą wyłącznie eksportu towarów (a nie np. eksportu usług). Taka bowiem informacja nie jest Spółce udostępniana przez klienta nabywającego usługę ubezpieczenia. Równocześnie Spółka nie we wszystkich sytuacjach jest w stanie określić kraj, z którego pochodzi kontrahent polskiego przedsiębiorcy. Taka sytuacja w szczególności ma miejsce w przypadku klauzuli "Dłużnika nienazwanego". W konsekwencji świadczone przez Spółkę usługi ubezpieczeniowe mogą w ogóle nie być związane z eksportem towarów (lub usług), gdyż mogą dotyczyć transakcji z podmiotami unijnymi.

Ustawa VAT natomiast w cytowanym art. 86 ust 9 ostatnie zdanie wskazuje, iż jedynie gdy usługi wskazane w tym artykule dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych (a nie usług sprzedawanych do krajów poza Unię Europejską lub towarów sprzedawanych wewnątrz Unii Europejskiej) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym jedynie w przypadku, gdy umowy ubezpieczeniowe oferowane przez Spółkę dotyczyłyby wyłącznie i bezpośrednio należności z tytułu eksportu towarów i Spółka mogłaby ten fakt jednoznacznie wykazać, można byłoby rozpatrywać możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie powyższego przepisu.

Równocześnie wskazany przepis wymaga, by podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z eksportem towarów. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, posiadana przez nią dokumentacja nie wskazuje jednoznacznie takiego związku. Po pierwsze bowiem nie jest wiadome czy dana usługa ubezpieczeniowa dotyczy eksportu towarów czy usług, po drugie nie zawsze wiadomo czy mamy do czynienia z transakcją eksportu czy sprzedaży w ramach Unii Europejskiej. Z tego względu, zdaniem Spółki, nie jest spełniony wymóg, o którym mowa w art. 86 ust 9 ostatnie zdanie.

W świetle powyższych komentarzy, w ocenie Spółki świadczone przez nią usługi ubezpieczania należności z tytułu transakcji przeprowadzanych przez klientów z zagranicznymi kontrahentami nie mogą być uznane za usługi dotyczące bezpośrednio towarów eksportowanych i z posiadanych przez Spółkę dokumentów nie wynika jednoznacznie związek podatku VAT naliczonego z eksportem towarów.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi nie spełniają przesłanek wyszczególnionych w art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, w związku z czym nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących wykonywaniu opisywanych czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Artykuł 8 ust. 3 ustawy stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (...).

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność ubezpieczeniową. W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy na rzecz polskich podmiotów m.in. usługi ubezpieczenia należności z tytułu transakcji realizowanych przez te podmioty z kontrahentami zagranicznymi. Ubezpieczane należności w głównej mierze dotyczą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i świadczenia usług w ramach Unii Europejskiej, eksportu towarów i świadczenia usług na rzecz podmiotów z państw trzecich. Kontrahentami polskich podmiotów mogą być zarówno przedsiębiorcy z siedzibą w krajach członkowskich Unii Europejskiej, jak również przedsiębiorcy z państw trzecich.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy na podstawie art. 86 ust. 9 pkt 1 ustawy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych ze świadczeniem na rzecz polskich podmiotów usług ubezpieczenia należności z tytułu transakcji realizowanych przez te podmioty z kontrahentami zagranicznymi w sytuacji gdy zgromadzona przez Spółkę dokumentacja dotycząca zawierania przedmiotowych umów ubezpieczeniowych nie zawiera wystarczających danych pozwalających z całą pewnością wskazać czy dane ubezpieczenie należności dotyczy transakcji towarów eksportowanych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 9 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w tym świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b lub art. 28l, jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z brzmieniem wyżej powołanego przepisu aby podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących transakcji ubezpieczeniowych miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b lub art. 28l, musi być terytorium państwa trzeciego.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Natomiast zgodnie z art. 28l pkt 5 ustawy, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotowe usługi ubezpieczenia Wnioskodawca świadczy na rzecz polskich podmiotów co oznacza, iż miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie terytorium kraju. A zatem w tej sytuacji przepisy art. 28b i 28l ustawy nie znajdą zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem wyżej powołanego art. 86 ust. 9 pkt 1 ustawy, aby podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących transakcji ubezpieczeniowych usługi te muszą dotyczyć bezpośrednio towarów eksportowanych, a warunkiem jest że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie spełnia powyższego warunku, gdyż zgromadzona przez Spółkę dokumentacja dotycząca zawierania przedmiotowych umów ubezpieczeniowych nie zawiera wystarczających danych pozwalających z całą pewnością wskazać czy dane ubezpieczenie związane jest z towarem eksportowanym.

Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia na rzecz polskich podmiotów usług ubezpieczeniowych, co do których nie można jednoznacznie wskazać, że dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 9 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.