IPPP3/443-246/09-7/S/MM - Opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1439/09, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) oraz pismem z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczania podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do odliczania podatku naliczonego. Wniosek zawierał braki formalne. W związku z tym tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. Nr IPPP3/443-246/09-2/MM, pismem z dnia 28 kwietnia 2010 r. Nr IPPP3/443-246/09-5/S/MM oraz pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. Nr IPPP3/443-246/09-6/S/MM wezwał Wnioskodawcę w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszych wezwań do uzupełnienia wniosku o wskazania przedstawione w tych wezwaniach. Wniosek został uzupełniony w terminach prawidłowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność m.in. w sprzedaży żywności dla niemowląt. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić różnego typu i rodzaju wydatki na reprezentacje oraz reklamę. W ramach działań reklamowych i reprezentacyjnych Wnioskodawca wydaje i będzie wydawać osobom trzecim (klientom, kontrahentom, potencjalnym, przyszłym odbiorcom produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę) nabywane przez siebie następujące towary:

* broszury informacyjne, plakaty zostawiane w szpitalach, aptekach, przychodniach,

* próbki produktów Wnioskodawcy,

* gadżety np. łyżeczki, śliniaki, zegar,

* fartuchy, opakowania na stetoskop, etui na recepty dla lekarzy, zawierające logo firmy

* piłki plażowe, torby podróżne; torby na wózek, maty do przewijania, zawierające logo firmy

W ramach działań reklamowych spółka wydaje (funduje) również różnego rodzaju nagrody rzeczowe w konkursach organizowanych przez radio, prasę, szkoły rodzenia.

Cena nabycia wyżej wskazanych towarów w większości przypadków jest wyższa niż 10 zł netto. W przypadku wymienionych towarów, których nabycie nastąpi w przyszłości Wnioskodawca również zakłada, że cena ich nabycia będzie wyższa niż 10 zł netto. Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób, którym wydawane są wyżej wskazane towary.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonuje czynności polegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności podlegające opodatkowaniu (to jest czynności opodatkowane według stawki podatku VAT 0%, 3%, 7%, 22%, głównie są to czynności opodatkowane stawką 7%) w każdym roku podatkowym stanowią ponad 98% ogółu sprzedaży Spółki. Sprzedaż zwolniona stanowi tylko niewielki ułamek 1% sprzedaży ogółem dokonywanej przez Spółkę. Przedmiotem czynności opodatkowanych Spółki jest: handel hurtowy artykułami spożywczymi, handel hurtowy artykułami przemysłowymi, import i eksport artykułów spożywczych, handel hurtowy importowanymi towarami. Koszty nabycia towarów spożytkowanych na cele reklamy i reprezentacji stanowią element kosztowy transakcji opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Spółkę.

Czynności reklamy i reprezentacji wpływają bezpośrednio na zwiększenie wartości czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Spółkę, w szczególności czynności te powodują wzrost wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT dokonywanej przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej "podatek VAT") podlegają:

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT stanowi pewnie wyjątek od ogólnej zasady ustanowionej w przepisach dotyczących podatku VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności odpłatne. Tym samym w świetle przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają te nieodpłatne dostawy towarów, które spełniają następujące warunki:

* przedmiotem nieodpłatnej dostawy jest towar w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT,

* przedmiotem dostawy są towary należące do podatnika,

* przekazanie nieodpłatne towarów dokonywane jest na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

- podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Dla oceny czy nieodpłatne przekazanie towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu istotne znaczenie ma również treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy VAT. Dopiero bowiem przepisy ust. 2 i ust. 3 art. 7 ustawy VAT czytane łącznie pozwalają ocenić czy dana czynność nieodpłatnego przekazania towaru stanowi czynność podlegającą przepisom ustawy VAT. W stanie prawnym obowiązującym do 1 czerwca 2005 r. przepis art. 7 ust. 3 ustawy VAT brzmiał następująco:

"Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Należy zaznaczyć, iż już w stanie prawnym obowiązującym do 1 czerwca 2005 r. interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT rodziła pewne wątpliwości co do zgodności ich treści z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC (dalej: "VI Dyrektywa"). Warto podkreślić, iż w tym zakresie uchwałę podjął Naczelny Sąd Administracyjny. W uchwale z dnia 28 maja 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FPS 5/06, orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż powyższa uchwała dotyczyła tylko i wyłącznie stanu prawnego obowiązującego do 31 maja 2005 r.. Od dnia 1 czerwca 2005 r. zmianie uległa treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy VAT. Zgodnie z obowiązującą od tego dnia treścią przepisu art. 7 ust. 3 ustawy VAT - "Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Dokonując nowelizacji treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy VAT ustawodawca usunął z jego treści sformułowanie "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Usunięcie tego fragmentu przepisu spowodowało, iż polskie przepisy (art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT dotyczące nieodpłatnego przekazania towarów stały się całkowicie niezgodne z odpowiednimi regulacjami zawartymi w VI Dyrektywie (jak również w obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej "Dyrektywa 112"). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy "Za dostawę za wynagrodzeniem uznaje się również wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących składniki majątku jego przedsiębiorstwa do jego celów prywatnych lub na potrzeby jego pracowników albo nieodpłatne zbycie bądź ogólne ich wykorzystanie do celów innych, niż działalność gospodarcza, jeżeli w stosunku do tych towarów lub ich części podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Nie uznaje się jednak za dostawę przekazanych próbek lub prezentów o niewielkiej wartości w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej". Pierwsze zdanie ww. przepisu określa, iż czynnością podlegającą opodatkowaniu jest również wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących elementy jego majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w jeden z następujących sposobów:

Z powyższej regulacji wynika, iż VI Dyrektywa odnosi się do czterech przypadków. Szczególnie istotne jest to, iż przypadek trzeci (nieodpłatne zbycie towarów) oraz przypadek czwarty (wykorzystanie towarów do celów innych niż działalność gospodarcza) to dwa różne przypadki. Oznacza to, że na gruncie VI Dyrektywy nieodpłatne zbycie towarów jest dostawą towarów (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) zawsze, bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych, niż działalność gospodarcza. Drugie zdanie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy natomiast wskazuje na wyłączenie z opodatkowania jedynie części towarów (tekst jedn. próbek oraz prezentów o niewielkiej wartości) nieodplatnie przekazanych w związku z prowadzoną działalnością. W tym miejscu warto wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "ETS") dotyczące przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. W orzeczeniu w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioners of Customs end Excise (Wielka Brytania) ETS stwierdził, że w myśl VI Dyrektywy każde nieodpłatne przekazanie towarów, zarówno na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i związane z nim, podlegają opodatkowaniu, jeśli podatnik odliczył podatek naliczony związany z tymi towarami. Wyjątkiem jest tylko przekazanie próbek i prezentów o niewielkiej wartości, jeśli jest ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Wyżej przywołany przepis art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) winien zostać wiernie odzwierciedlony w polskiej ustawie VAT. Jednak tak się nie stało. Treść przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy polski ustawodawca rozdzielił na dwie części składowe oraz wydzielił drugie zdanie w formie odrębnego ustępu (art. 7 ust. 3 ustawy VAT). W konsekwencji dla ustalenia czy nieodpłatne przekazanie towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, jak zostało to wskazane uprzednio, istotne znaczenie ma łączne odczytanie przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT. Po 1 czerwca 2005 r. przepis art. 7 ust. 3 ustawy VAT stanowi jedynie wyłączenie o charakterze przedmiotowym, a nie przedmiotowo-celowościowym. Istnienie zapisu "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" w treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy VAT pozwalało w oparciu o wykładnię prowspólnotową przepisów polskiej ustawy VAT, na przyjęcie tezy, iż treścią przepisu art. 7 ust. 3 ustawy VAT ustawodawca rozszerzył krąg transakcji nieodpłatnego przekazania towarów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, tak aby także czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem również podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Taka jednak interpretacja przepisów nie jest jednak możliwa w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.. W treści przepisu art. 7 ust. 3 obowiązującej od 1 czerwca 2005 r. usunięto bowiem sformułowania "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. posługując się wykładnią językową przepisu art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy VAT należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Dokonanie odmiennej od wyżej zaprezentowanej interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT wymagałoby przysłużenia się wykładnią inną niż wykładnia językowa. Wykładnia językowa utożsamiana jest zazwyczaj z wykładnią ścisłą, rozumianą jako opozycja zarówno wobec pojęcia wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Postulat ścisłej wykładni prawa jest - na tyle, na ile wykładnia taka jest możliwa - uzasadniony, gdyż sprzyja to bezpieczeństwu prawnemu (...)" - Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. Gdańsk 2008, str. 55, " (...) Zakaz odstępstwa od wyników wykładni językowej w sytuacji gdyby prowadziło to do rezultatów pogarszających sytuację podatnika, uzasadniony jest - o czym była już mowa - tym, że adresat norm prawnych wynikających z przepisów prawa styka się przede wszystkim z tekstem przepisu i ma prawo oczekiwać, że wiążą go normy, wynikające z językowego znaczenia tego tekstu (...)". W doktrynie mocno podkreśla się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w sytuacji gdy wykładnia inna, niż językowa byłaby niekorzystna dla podatnika.

Zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji RP określenie przedmiotu Opodatkowania nastąpić może wyłącznie w drodze ustawy. Skoro więc przepis art. 7 ust. 2, jako przedmiot opodatkowania nie wskazuje nieodpłatnej dostawy na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, uznać należy, iż jest to równoznaczne z tym, że czynność taka jest nieopodatkowana. Przyjęcie odmiennej interpretacji (to jest uznanie, że jednak taka czynność podlega opodatkowaniu) oznacza zastosowanie wykładni rozszerzającej, w wyniku której zakresem opodatkowania objęte zostałyby czynności nie wymienione w ustawie. Taki sposób rozumienia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT stoi w sprzeczności z powołaną normą konstytucyjną wyraźnie wskazującą, iż milczenie ustawodawcy oznacza, że dany obszar wolny jest od opodatkowania. W tym miejscu warto podkreślić, iż stanowiska, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem dokonane po 1 czerwca 2005 r. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie można oprzeć o wykładnię prowspólnotową przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 polskiej ustawy VAT. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w swoim wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 "sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 konstytucji)". Wykładnia językowa przepisów art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy VAT nie nasuwa żadnych wątpliwości. W ocenie Wnioskodawcy należy zgodzić się jednak z tezą, iż polskie przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT niezgodne są z przepisami Dyrektywy 112 (jak i uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy).

Okoliczność, iż przepisy polskiej ustawy VAT są niezgodne z normami unijnym w przedmiotowym przypadku pozostaje bez wpływu brak obowiązku opodatkowywania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W sytuacji, gdy państwo członkowskie implementuje rozwiązanie wspólnotowe w ten sposób, iż przyzna podatnikowi szerszy zakres uprawnień niż te, które wynikałyby z przepisów dyrektywy (tak jak ma to miejsce w przedmiotowym przypadku), wówczas organy nie mogą powoływać się na bardziej restrykcyjne uregulowanie unijne. W takim przypadku podatnik może stosować bardziej liberalne przepisy zawarte w polskiej ustawie VAT.

Należy nadto zauważyć, iż dokonując interpretacji przepisu w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze jego dosłowne brzmienie, dopiero gdy z uwagi na nieprecyzyjność normy prawnej, zastosowanie wykładni gramatycznej jest niemożliwe lub prowadziłoby do przyjęcia nieracjonalnych wniosków: odwołać należy się do innych rodzajów wykładni w tym także do wykładni prowspólnotowej. Zastrzec przy tym należy, iż wynik zastosowania tej wykładni nie może pozostawać w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie towarów mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadku, gdy przekazanie takie dokonane byłoby na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W tym miejscu należy podkreślić, iż przepisy ustawy VAT nie rozróżniają pojęć reprezentacji oraz pojęcia reklamy. W ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne wydanie towarów zarówno w ramach reprezentacji, jak i reklamy jest związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem. Podobne stanowisko w tej sprawie prezentują sądy administracyjne.

Przykładowo w orzeczeniu z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 126/2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, co następuje: "Nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów (świadczenia usług) na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc na cele reprezentacji i reklamy nie jest objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne wydanie towarów wskazanych w opisie stanu faktycznego zarówno w ramach działań reklamowych jaki i reprezentacyjnych dokonane po 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W uzupełnieniu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn akt I SA/Wr 152/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 984/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 200 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn akt III SA/Wa 959/2008, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/2008) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn akt I FSK 600/07, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 24 września 2008 r., sygn akt J FSK 922/08).

Ad. 2

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tym samym należy stwierdzić, iż aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nabyte towary lub usługi muszą być wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych; innymi słowy musi istnieć związek pomiędzy dokonanymi przez podatnika zakupami a dokonywaną przez tego podatnika sprzedażą opodatkowaną.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawodawca nie określił jakiego charakteru ma być to związek, czy konieczne jest istnienie związku bezpośredniego czy wystarczającym będzie istnienie związku pośredniego. Zdaniem Wnioskodawcy można w tym zakresie posłużyć się dorobkiem orzecznictwa ETS. W orzecznictwie ETS ukształtował się pogląd, iż co do zasady jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT (np. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., sprawa C-98/98). Tym niemniej warto wskazać, iż w swoich orzeczeniach ETS wyjaśniał niejednokrotnie co należy rozumieć pod pojęciem bezpośredniego związku. W ocenie ETS taki bezpośredni związek istnieje również, gdy wydatek stanowi element kosztowy sprzedaży opodatkowanej (np. wyrok z dnia 27 września 2001 r., sprawa C-16/00). W świetle orzecznictwa ETS istnieją jednak przypadki, w których mimo braku istnienia bezpośredniego związku między podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną podatnikowi przysługuje jednak prawo do odliczenia takiego podatku naliczonego. Sytuacja taka dotyczy kosztów stanowiących koszty ogóle działalności prowadzonej przez podatnika. Stanowisko takie zaprezentował ETS w swoim orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r., sprawa C-408/98.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonania czynności niepodlegających przepisom ustawy VAT nie zawsze powoduje brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi nabytymi usługami lub towarami. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku ETS w z dnia 26 maja 2005 r., sprawie C-465/03. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, iż emisja nowych akcji nie stanowi transakcji podlegającej przepisom VI Dyrektywy. Tym niemniej podatnikowi, który dokonał takiej emisji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych przez tego podatnika w związku z przeprowadzoną emisją akcji. W tym przypadku ETS ponownie nawiązał do kategorii tak zwanych kosztów ogólnych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy przykładem takich właśnie kosztów ogólnych są ponoszone przez niego koszty działalności reprezentacyjnej oraz reklamowej. Tym samym pomimo, że nabyte przez Wnioskodawcę towary wskazane w opisie stanu faktycznego zostaną wykorzystane do wykonania czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem) to w ocenie Wnioskodawcy będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów. Podobne stanowisko w tej sprawie prezentują sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku z dnia 11 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, sygn. akt 111 SA/Wa 1727/08, stwierdził, co następuje:

"Zdaniem Sądu okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podzielić należy stanowisko skarżącej, iż związek między zakupami towarów i usług, a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi nie musi być bezpośredni. Nawet w sytuacji, gdy nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a konkretną transakcją opodatkowaną prawo takie przysługuje". W orzeczeniu 0- 456/03 (Kretztechnik AG v. Finazamt Linz) ETS stwierdził, iż podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Jak słusznie wskazuje Skarżąca w niniejszej sprawie wydatek poniesiony na zakup telefonów nie został poczyniony w celu ich nieodpłatnego przekazania, ale był jednym z elementów konstrukcyjnych transakcji, która polega na świadczeniu przez Spółkę usług telekomunikacyjnych na rzecz kontrahenta. Inaczej rzecz ujmując wydatki te służą realizacji działalności opodatkowanej, a zatem podatnik w związku z tymi wydatkami ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podobne stanowisko w rozpatrywanej sprawie zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim orzeczeniu z dnia z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 422/08.

Mając na uwadze powyższe w imieniu Wnioskodawcy wnoszę o potwierdzenie zaprezentowanego we wniosku stanowiska.

W dniu 18 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-246/09-3/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.) jest nieprawidłowe. W niniejszej interpretacji tut. Organ podatkowy stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i reprezentacyjnych stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowaniu nie podlega natomiast - bez względu na istnienie prawa do odliczenia - przekazanie towarów wskazanych w art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT, tj. towarów uznanych za prezenty o małej wartości i próbki. Ponadto tut. Organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, których przeznaczeniem jest nieodpłatne przekazanie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem tut. Organu podatkowego Spółka pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 8 czerwca 2009 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do którego doszło w wyniku wydania ww. interpretacji indywidualnej. W wezwaniu podniesiono, iż niniejsza interpretacja narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5, 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wzywający wnosi o zmianę interpretacji indywidualnej poprzez uznanie, iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 3 lipca 2009 r. znak: IPPP3/443-246/09-4/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając ocenę Spółki za nieprawidłową.

Wobec powyższego pismem z dnia 17 lipca 2009 r. (data stempla pocztowego 20 lipca 2009 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1439/09 Sąd uchylił przedmiotową interpretację w całości stwierdzając braki o charakterze formalnym oraz błędy o charakterze merytorycznym. Zdaniem Sądu przy rozstrzyganiu kwestii poruszonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy brać pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1439/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tekst jedn. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Artykuł 7 ust. 4 ustawy o VAT definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z literalnego brzemienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 - czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania - jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem odpłatnej dostawy towarów, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części oraz przekazanie to nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zarówno związane jak i niezwiązane z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie będzie uznane za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza przepisów, o których mowa wyżej (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 (6) VI Dyrektywy) prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy o VAT są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, natomiast w świetle przepisów Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Jednakże zauważyć należy, iż wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Biorąc zatem pod uwagę literalną wykładnię przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, należy uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni - tj. wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym sprzedany, bądź pośredni - tj. wydatek na nabycie towarów i usług, które służą wykonywaniu działalności, jednak nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług. Do wydatków takich zaliczyć należy m.in. różnego rodzaju wydatki kosztowe o charakterze ogólnym np. najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe, a także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów zostaną przekazane różnym podmiotom w ramach akcji promocyjnych. Należy bowiem wziąć pod uwagę cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika i motywowanie do dalszej współpracy, a więc taki, który ma na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a to przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wskazać tu należy treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., zgodnie z którym cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi i będzie ponosić różnego typu i rodzaju wydatki na reprezentację oraz reklamę. W ramach działań reklamowych i reprezentacyjnych Wnioskodawca wydaje i będzie wydawać osobom trzecim (klientom, kontrahentom, potencjalnym: przyszłym odbiorcom produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę) nabywane przez siebie następujące towary:

* broszury informacyjne, plakaty zostawiane w szpitalach, aptekach, przychodniach,

* próbki produktów Wnioskodawcy,

* gadżety np. łyżeczki, śliniaki, zegar,

* fartuchy, opakowania na stetoskop, etui na recepty dla lekarzy, zawierające logo firmy

* piłki plażowe, torby podróżne; torby na wózek, maty do przewijania, zawierające logo firmy.

Ponadto w ramach działań reklamowych spółka wydaje (funduje) również różnego rodzaju nagrody rzeczowe w konkursach organizowanych przez radio, prasę, szkoły rodzenia. Wartość przekazywanych przez Wnioskodawcę towarów jest wyższa od kwot, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy, a Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w tym przepisie. Z treści uzupełnienia do wniosku (zgodnie z wytycznymi Sądu wskazanymi w wydanym wyroku) wynika, iż Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. Czynności podlegające opodatkowaniu w każdym roku podatkowym stanowią ponad 98% ogółu sprzedaży Spółki. Przedmiotem czynności opodatkowanych Spółki jest: handel hurtowy artykułami spożywczymi, handel hurtowy artykułami przemysłowymi, import i eksport artykułów spożywczych, handel hurtowy importowanymi towarami. Koszty nabycia towarów spożytkowanych na cele reklamy i reprezentacji stanowią element kosztowy transakcji opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Spółkę. Czynności reklamy i reprezentacji wpływają bezpośrednio na zwiększenie wartości czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Spółkę, w szczególności czynności te powodują wzrost wartości sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT dokonywanej przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz wskazane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wskazanych powyżej towarów spożytkowanych następnie na cele reprezentacji i reklamy, bowiem towary te stanowią element kosztowy transakcji opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Spółkę, a czynności reklamy i reprezentacji wpływają bezpośrednio na zwiększenie wartości czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych przez Spółkę. Natomiast nieodpłatne przekazanie tych towarów w ramach działań reklamowych i reprezentacyjnych nie mieści się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i nie rodzi konieczności opodatkowania podatkiem VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotowe przekazanie odbywa się w związku z realizacją celu związanego z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.