IPPP3/443-244/10-2/KG - Refakturowanie energii elektrycznej i usług komunalnych oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów zużytej energii elektrycznej i tzw. usług komunalnych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów zużytej energii elektrycznej i tzw. usług komunalnych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Spółka jest właścicielem lokali użytkowych oraz nieruchomości, które są wynajmowane dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach zawartych umów najmu nieruchomości Spółka od miesiąca sierpnia 2009 r. z uwagi na fakt, iż brak jest w niektórych budynkach możliwości technicznych instalacji odrębnych liczników energii elektrycznej, na rzecz każdego najemcy - poza obciążeniem za czynsz oraz usługi dodatkowe np. opłaty za wywóz nieczystości, opłaty z pobór wody i ścieków komunalnych - dokonuje sprzedaży (refakturowania) udokumentowanej fakturami VAT kosztów zużytej przez najemcę z danego obiektu handlowego oraz usługowego, energii elektrycznej zaewidencjonowanej na podlicznikach, który to najemca jest też faktycznie nabywcą końcowym zużywanej energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych. Spółka do chwili obecnej nie jest zarejestrowania jako podatnik podatku akcyzowego oraz nie posiada do chwili obecnej koncesji na obrót energią elektryczną wydanej na podstawie art. 32 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.). Refakturowaną (sprzedawaną) najemcom lokali energię elektryczną Spółka nabywa od zakładów energetycznych zajmujących się koncesjonowanym obrotem energią elektryczną oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Czynsz najmu jest płacony z góry za każdy miesiąc kalendarzowy, natomiast zawarte umowy najmu nie określają w jakim terminie Spółka jest zobowiązana dokonywać refakturowania energii elektrycznej oraz usług komunalnych. Zazwyczaj owo refakturowane najemcom odsprzedaży energii elektrycznej i usług komunalnych odbywa się po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych. Refakturowanie odbywa się przy zastosowaniu stawki podatkowej dla podatku od towarów określonej w ustawie od podatku od towarów np. sprzedaż wody i ścieków komunalnych jest opodatkowana stawką w wysokości 7%, a sprzedaż energii elektrycznej w wysokości 22%.

W przedmiotowych fakturach VAT Strona wskazuje terminy zapłaty należności za zużytą energię elektryczną oraz usługi tzw. komunalne (np. wodę czy też odprowadzanie ścieków komunalnych). Spółka jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad pkt 1

Zdaniem Strony, Spółce w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku przysługuje prawo odsprzedaży (refakturowania) energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych oraz dokumentowania przedmiotowej sprzedaży fakturami VAT. Stosownie do pkt 138 i pkt 153 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług Strona sprzedając (refakturując) tzw. usługi komunalnych (tj. np. wodę czy też odprowadzenie ścieków komunalnych) ma prawo wskazać w fakturach VAT, iż przedmiotowa sprzedaż jest opodatkowana stawką podatkową w wysokości 7%. Natomiast przy odsprzedaży energii elektrycznej w fakturach VAT powinna być wskazana stawka podatkowa w wysokości 22%. Bez znaczenia natomiast w przedmiotowej sprawie natomiast jest fakt, iż Spółka nie posiada koncesji na obrót energią elektryczną.

Ad pkt 2

Zdaniem Strony w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku obowiązek podatkowy z tytułu odprzedaży energii oraz odsprzedaży tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) Strona powinna określać zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatku od towarów i usług tzn. zgodnie z terminem płatności wskazanym w fakturze VAT dokumentującej odsprzedaż (refakturowanie) energii elektrycznej oraz usług komunalnych. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest data otrzymania przez Spółkę refakturowanej faktury VAT, dokumentującej nabycie odsprzedanej energii elektrycznej czy to odsprzedaż tzw. usług komunalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, zarówno w treści ww. ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział, w odniesieniu do niektórych czynności, zastosowanie zwolnienia lub stawek obniżonych, tj. 0%, 3% i 7%. I tak, zgodnie z zapisem art. 41 ust. 2 dla towarów i usług wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W załączniku tym w pozycji 138 wymienione zostały usługi objęte symbolem PKWiU 41.00.2, tj. usługi w zakresie rozprowadzania wody, natomiast w pozycji 153 usługi objęte symbolem PKWiU 90.0, tj. usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, którą zgodnie z art. 2 pkt 22, jest również odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie kosztów" i "refakturowanie usług". Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).

Stosownie do przepisów art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych na koncie przejściowym podatnika. Podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

"Refakturowanie" usług reguluje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powołane regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zakup towarów oraz usług (energii oraz tzw. mediów) przez podatnika we własnym imieniu, jak również w dalszej kolejności ich odprzedaż na rzecz innych podmiotów, wypełnia dyspozycję definicji określonej w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, ponieważ czynność refakturowania jest czynnością tożsamą z odsprzedażą usług określonego rodzaju, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany jest właścicielem lokali użytkowych oraz nieruchomości, które są wynajmowane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż w niektórych budynkach nie jest możliwe zainstalowanie odrębnych liczników energii elektrycznej, Wnioskodawca na rzecz każdego najemcy (z danego obiektu handlowego oraz usługowego) - poza obciążeniem za czynsz dokonuje sprzedaży (refakturowania) kosztów zużytej energii elektrycznej zaewidencjonowanej na podlicznikach oraz tzw. usług komunalnych. Zainteresowany wskazuje, iż dla odsprzedaży energii elektrycznej stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 22%, natomiast sprzedaż wody i ścieków komunalnych jest opodatkowana stawką w wysokości 7%.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca - w odniesieniu do części poniesionych kosztów energii elektrycznej oraz opłat za tzw. usługi komunalne - działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu. A zatem poniesione koszty, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie najemcy poszczególnych lokali) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez dostawcę usług, mogą zostać przeniesione przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy na faktycznego odbiorcę. Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę na zakup energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych mogą być przedmiotem odsprzedaży dla najemców lokali w takiej części, w jakiej faktycznie dotyczą tych podmiotów. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Zainteresowanego na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT ("refaktury"), z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Reasumując, Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych (np. wody czy też ścieków komunalnych) na poszczególnych Najemców z zastosowaniem dla energii elektrycznej stawki podatku VAT w wysokości 22% natomiast dla zużycia wody oraz odprowadzania ścieków stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7%, przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem Nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów i usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.

Nadmienić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji odnoszących się do kwestii obowiązku posiadania koncesji czy licencji na obrót energią elektryczną. Wskazać należy jednak, iż prawo do refakturowania kosztów energii elektrycznej nie wiąże się z koniecznością uzyskiwania licencji czy koncesji, pomimo iż samo dostarczanie energii takich licencji/koncesji wymaga. W przedmiotowej sprawie najistotniejszym pozostaje fakt, iż wystawca refaktur pełni rolę usługodawcy tj. dokonuje czynności zdefiniowanych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, pełni rolę "pośrednika" pomiędzy faktycznym usługodawcą czyli podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na wykonywanie usług powszechnych a usługobiorcą, czyli podmiotem, który w rzeczywistości korzysta z tych usług.

Ad. 2)

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

W odniesieniu do czynności refakturowania usług będących przedmiotem niniejszego wniosku należy stosować przepisy art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli z umowy zawartej pomiędzy stronami wynika, że jednostki partycypujące w kosztach utrzymania obiektu ponosić będą koszty m.in. energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych, Wnioskodawca może na zasadzie odsprzedaży refakturować te koszty na te jednostki wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług. A zatem, ten kto refakturuje daną sprzedaż jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur.

Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu refakturowania, nie jest umowa z zakładem energetycznym, ale umowa zawarta pomiędzy stronami. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż zawarte umowy najmu nie określają w jakim terminie Spółka jest zobowiązana dokonać refakturowania energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych. Co do zasady refakturowanie odbywa się po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych. W wystawianych fakturach VAT Spółka wskazuje terminy zapłaty należności przez Najemcę.

W świetle powołanych przepisów oraz stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, stwierdzić należy iż zgodnie z powyżej cytowanym art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług dostarczania energii elektrycznej oraz tzw. usług komunalnych powstaje zgodnie z określonym terminem płatności.

Końcowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Zatem należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.