IPPP3/443-242/13-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wzajemnych rozliczeń przychodów i kosztów pomiędzy stronami zawartej przez Spółkę umowy za czynności niepodlegające opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wzajemnych rozliczeń przychodów i kosztów pomiędzy stronami zawartej przez Spółkę umowy za czynności niepodlegające opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka albo "Kupujący"), na mocy Umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 31 października 2012 r. (dalej jako "Umowa"), zakupiła od G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Sprzedający" albo "G.") grunt wraz z budynkami wchodzące w skład centrum biurowego.

Umowa zawiera pkt 9 zatytułowany "Cesja umowy Najmu Z." o następującej treści:

"9.1. Sprzedający zapewni, aby firma Z. przyznała prawo do Działki Parkingowej i podpisała umowę najmu z Kupującym, na mocy której Kupującemu przyznane zostaną prawa do Działki Parkingowej na okres minimum 3 (trzech) lat, które w żadnym przypadku nie będą gorsze od tych, jakie obecnie przysługują Sprzedającemu na podstawie Umowy Najmu Z. ("Nowa Umowa Najmu Z."). Sprzedający dołoży w rozsądnym zakresie starań w celu wprowadzenia do Nowej Umowy Najmu Z. zgody Z. na rzecz Kupującego do podnajmowania Działki Parkingowej Najemcom.

9.2. Traktowanie Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych i Umowy Najmu Z.w okresie przejściowym.

9.2.1. Począwszy od dnia dzisiejszego aż do czasu przeniesienia na rzecz Kupującego wszystkich Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych lub zawarcia Nowej Umowy Najmu Z.

Strony Potwierdzają, że ich zamiarem jest, aby Kupujący zastąpił Sprzedającego jako stronę Umowy Najmu Z. oraz Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych od dnia podpisania niniejszej Umowy w ramach transakcji przewidzianej w niniejszej Umowie, co jednak nie jest możliwe ze względu na konieczność uzyskania niezbędnych pozwoleń osób trzecich. W związku z tym, Strony niniejszym ustanawiają następujące zasady dotyczące przychodu oraz kosztów związanych z Umową Najmu Z. oraz Umowami Podnajmu Miejsc Parkingowych za okres od dnia zawarcia niniejszej Umowy do dnia dokonania przeniesienia wszystkich Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych, o którym mowa w punkcie 9.4. niniejszej Umowy oraz zawarcia Nowej Umowy Najmu Z.:

(a) Kupujący będzie upoważniony do pobierania przychodu z tytułu najmu zgodnie z Umowami Podnajmu Miejsc Parkingowych tak jakby był wynajmującym na mocy tych umów, a także będzie zobowiązany do ponoszenia wszelkich kosztów i wydatków, do których zobowiązany jest Sprzedający zgodnie i w związku z Umową Najmu Z. oraz Umowami Podnajmu Miejsc Parkingowych, tak jakby był odpowiednio najemcą oraz wynajmującym zgodnie z umowami najmu.

(b) Strony dokonają rozliczeń powyższych kwot w cyklu miesięcznym do końca miesiąca następującego po miesiącu, za który nastąpiło rozliczenie. Do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który nastąpiło rozliczenie, Sprzedający dostarczy Kupującemu pisemne zestawienie powyżej wymienionych czynszów, kosztów i wydatków odnoszących się do miesiąca, dla którego dokonywane jest rozliczenie. Do 14 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który nastąpiło rozliczenie: (i) Sprzedający wystawi fakturę z tytułu kosztów i wydatków, do których ponoszenia zobowiązany jest Sprzedający zgodnie i w związku z Umowami Najmu Z. oraz Umowami Podnajmu Miejsc Parkingowych, odnoszącą się do miesiąca, dla którego dokonywane jest rozliczenie, oraz dostarczy ją Kupującemu i (ii) Kupujący wystawi notę księgową z tytułu płatności przychodu najmu zgodnie z Umowami Podnajmu Miejsc Parkingowych, odnoszącą się do miesiąca, dla którego dokonywane jest rozliczenie. Kwoty wynikające z podpunktów (i) oraz (ii) będą ze sobą potrącane i tylko różnica pozostała z takiego potrącenia będzie płatna na rzecz odpowiedniej Strony do końca miesiąca następującego po miesiącu, za który nastąpiło rozliczenie.

9.2.2. Traktowanie Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych w przypadku, gdy Nowa Umowa Najmu Z. zostanie zawarta przed ich przeniesieniem na rzecz Kupującego.

W przypadku, gdy Nowa Umowa Najmu Z. zostanie zawarta przed przeniesieniem Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych (Punkt 9.4) na rzecz Kupującego, Kupujący podnajmie Sprzedającemu, pod warunkiem uzyskania zgody od Z., Działkę Parkingową w zamian za czynsz równy czynszowi płatnemu na rzecz Sprzedającego zgodnie z Umowami Podnajmu Miejsc Parkingowych powiększony o podatek od towarów i usług (VAT), jeżeli taki podatek będzie należny. Jeżeli Z. nie wyrazi zgody na podnajem, Kupujący udostępni miejsca najemcom zgodnie z Umowami Podnajmu Miejsc Parkingowych, tak jakby był wynajmującym na mocy tych umów. Punkty 9.2.1. (a) oraz 9.2,1, (b) będą miały zastosowanie mutatis mutandis, jednakże uwzględniając to, że Sprzedający nie pokrywa żadnych kosztów zgodnie i w związku z Umową Najmu Z.

9.2.3. Zobowiązania Sprzedającego w związku z tym przeniesieniem zostaną zabezpieczone Poręczeniem Spółki Macierzystej.

9.3. Opłata za pośredniczenie. Jeżeli Sprzedający zapewni, aby Z. zawarła z Kupującym Nową Umowę Najmu, Z. na okres co najmniej 3 (trzech) lat i na warunkach nie gorszych od warunków przewidzianych w Umowie Najmu Z. w ciągu 3 (trzech) miesięcy od Zamknięcia, Sprzedający będzie uprawniony do wynagrodzenia za pośredniczenie w wysokości 100.200,00 EUR (sto tysięcy dwieście euro) powiększonej o podatek od towarów i usług (VAT) płatny w polskich złotych, jeżeli taki podatek będzie należny, po rozpoczęciu okresu obowiązywania Nowej Umowy Najmu Z.

9.3.2. Jeżeli Nowa Umowa Najmu Z. wygaśnie, a Sprzedający zapewni, aby przed jej wygaśnięciem Z. Kupujący podpisali Nową Umowę Najmu Z. na dalszy okres 3 (trzech) lat i na warunkach nie gorszych od warunków przewidzianych w Umowie Najmu Z., Sprzedający będzie uprawniony do wynagrodzenia za pośredniczenie w wysokości 100.20000 EUR (sto tysięcy dwieście euro) powiększonej o podatek od towarów i usług (VAT) płatny w polskich złotych, jeżeli taki podatek będzie należny, po rozpoczęciu okresu obowiązywania Nowej Umowy Najmu Z.

9.3.3. Jeżeli Nowa Umowa Najmu Z., przedłużona zgodnie z Punktem 9.3.2. powyżej, wygaśnie, a Sprzedający zapewni, aby przed jej wygaśnięciem Nowa Umowa Najmu Z. zawarta pomiędzy Z. i Kupującym została przedłużona na dalszy okres 3 (trzech) lat i na warunkach nie gorszych od warunków przewidzianych w Umowie Najmu Z., Sprzedający będzie uprawniony do wynagrodzenia za pośredniczenie w wysokości 100.200,00 EUR powiększonej o podatek od towarów i usług (VAT) płatny w polskich złotych, jeżeli taki podatek będzie należny, jednakże pod warunkiem, że rozpoczął się umowny okres obowiązywania w ramach tego przedłużenia.

9.4. Przeniesienie Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych.

Sprzedający niniejszym przenosi na Kupującego prawa i obowiązku wynikające z Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych, z zastrzeżeniem spełnienia następujących warunków: (i) wszyscy najemcy zgodnie z Umowami Podnajmu Miejsc Parkingowych udzielą zgody na przeniesienie na Kupującego Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych oraz (ii) Kupujący zawrze Nową Umowę Najmu Z. lub Umowa Najmu Z. zostanie przeniesiona na Kupującego. Niezależne od powyższego, jeżeli Umowa Najmu Z. wygaśnie a Nowa Umowa Najmu Z. nie zostanie zawarta, Sprzedający będzie upoważniony do rozwiązania Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych. Dodatkowo, Kupujący potwierdza, że Umowy Podnajmu Miejsc Parkingowych mogą być rozwiązane przez Najemców."

Poszczególne pojęcia zawarte w pkt 9 Umowy zostały zdefiniowane w załączniku nr 1 do Umowy ("Definicje") w następujący sposób:

* "Nowa Umowa Najmu" ma znaczenie nadane w pkt 9 (pkt 43 załącznika nr 1 do Umowy),

* "Działka Parkingowa" oznacza działkę dzierżawioną przez Sprzedającego na podstawie Umowy Najmu Z. (pkt 47 załącznika nr 1 do Umowy),

* "Umowy Podnajmu Miejsc Parkingowych" - oznaczają umowy podnajmu miejsc parkingowych zwarte pomiędzy Sprzedającym a najemcami odnoszące się do miejsc parkingowych na Działce Parkingowej (pkt 48 załącznika nr 1 do Umowy),

* "Umowa Najmu Z." oznacza umowę najmu zawartą pomiędzy Sprzedającym a Zarządem Dróg Miejskich z dnia 14 maja 2010 r. (pkt 76 załącznika nr 1 do Umowy),

* "Z." oznacza Zarząd Dróg Miejskich (pkt 77 załącznika nr 1 do Umowy).

Dodatkowo, "Najemcy" oznacza najemców na podstawie Umów Najmu w danym czasie, a "Najemca" oznacza dowolnego spośród Najemców (pkt 69 załącznika nr 1 do Umowy), a "Umowy Najmu" zdefiniowane są w Punkcie 2.1.6 (a), a "Umowa Najmu" oznacza dowolną z Umów Najmu (pkt 38 załącznika nr 1 do Umowy), przy czym w pkt 2.1.6 (a) Umowy wyraźnie wskazano, że Umowy Najmu dotyczą pomieszczeń w nabytych przez Spółkę budynkach wchodzących w skład centrum biurowego "

Po zawarciu Umowy, Spółka rozpoczęła wystawianie w cyklu miesięcznym faktur na rzecz Najemców, na których ujmuje kwoty w wysokości czynszu należnego z tytułu Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych. Kwota netto oraz kwota podatku VAT zawarte na tych fakturach są ujmowane przez Spółkę w jej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT oraz wykazywane w deklaracjach VAT po stronie podatku należnego.

Dodatkowo, od zawarcia Umowy Spółka otrzymuje w cyklu miesięcznym wystawiane przez G. na podstawie pkt 9.2.1 Umowy faktury zakupu, na których widnieje opis: "Dzierżawa terenu pod parking".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w okolicznościach opisanego stanu faktycznego Spółka nie świadczy na rzecz Najemców usługi najmu miejsc parkingowych znajdujących się na Działce Parkingowej dzierżawionej przez G od Z.

2. Czy Spółka - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr I, tj. wobec braku świadczenia przez Spółkę na rzecz Najemców usług najmu miejsc parkingowych znajdujących się na Działce Parkingowej dzierżawionej przez G. od Z. - ma prawo, na podstawie art. 29 ust. 4c w zw. z art. 29 ust. 1a ustawy o VAT, wystawić faktury korygujące in minus na kwoty w wysokości czynszu należnego z tytułu Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych i dokonać obniżenia obrotu zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w odpowiedniej deklaracji VAT.

3. Czy Spółka ma prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu wystawianych w cyklu miesięcznym przez G. na podstawie pkt 9.2.1 Umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług "podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju", przy czym, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa".

Mając na uwadze opisany stan faktyczny nie można uznać, że Spółka świadczy na rzecz Najemców usługę najmu miejsc parkingowych znajdujących się na Działce Parkingowej dzierżawionej przez G. od Z., za czym przemawia szereg okoliczności:

* stroną Umowy Najmu Z. jest G. i to ona, a nie Spółka, dzierżawi od Z. Działkę Parkingową;

* stroną Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych jest G. i to ona, a nie Spółka, podnajmuje Najemcom miejsca parkingowe znajdujące się na Działce Parkingowej;

* Spółka i G. same wskazały w pkt 9.2.1 Umowy, że "ich zamiarem jest aby Spółka stała się w miejsce G. stroną Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych, co jednak nie jest możliwe ze względu na konieczność uzyskania niezbędnych pozwoleń osób trzecich", przez co podkreślono, że jedyna więź prawna w ramach stosunku podnajmu wspomnianych miejsc parkingowych istnieje obecnie jedynie między G. a Najemcami (bez udziału ani pośrednictwa Spółki);

* mając na uwadze niedogodności wynikające ze stanu, w którym Spółka nabywa grunt wraz z budynkami biurowymi wchodzące w skład centrum biurowego, przy czym część miejsc parkingowych z których korzystają Najemcy znajduje się poza nabytą nieruchomością, a przeniesienie na Spółkę praw do korzystania z tych miejsc parkingowych nie jest możliwe na moment zawarcia Umowy, G. w ramach dokonanych ustaleń zagwarantowało Spółce "ciągłość" możliwości korzystania przez Najemców z miejsc parkingowych, przy czym uzgodniono jednocześnie w pkt 9.2.1 (b) Umowy mechanizm wzajemnych rozliczeń kosztów i przychodów, tak aby G. nie ponosiła ekonomicznego ciężaru Umowy Najmu Z. oraz Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych;

* użycie w stosunku do Spółki w pkt 9.2.1 (a) Umowy sformułowania "jakby był wynajmującym na mocy tych Umów" w odniesieniu do Umowy Najmu Z. oraz sformułowania "tak jakby był odpowiednio najemcą oraz wynajmującym zgodnie z umowami najmu w odniesieniu do Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych" jedynie potwierdza, że Spółka nie była i nie jest stroną wymienionych umów;

* w pkt 9.4 Umowy G. wprawdzie przenosi na Spółkę prawa i obowiązki wynikające z Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych, ale czyni to pod warunkiem spełnienia się dwóch przesłanek, tj. zgody wszystkich Najemców na takie przeniesienie oraz zawarcia przez Spółkę Nowej Umowy Najmu Z. lub przeniesienia na nią istniejącej Umowy Najmu Z. Stosując taką konstrukcję podkreślono więc, że bez spełnienia powyższych warunków nie ulegną zmianie relacje prawne istniejące między Z. a G. z jednej strony oraz G. a Najemcami z drugiej;

* wyraźne wskazanie w pkt 9.4 Umowy In fine na kompetencję G. (a nie Spółki) do rozwiązania Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych po raz kolejny potwierdza fakt, że Spółka nie stała się stroną Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych, a całość praw i obowiązków pozostała po stronie G. (nie przechodząc na Spółkę).

W ocenie Spółki, całokształt opisanych powyżej okoliczności wskazuje na to, że Spółka nie świadczy na rzecz Najemców usługi najmu miejsc parkingowych znajdujących się na Działce Parkingowej dzierżawionej przez G. od Z.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, "W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano", przy czym stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, "Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna."

Niewątpliwie, w przypadku, gdy Spółka nie świadczy nie rzecz Najemców usługi najmu miejsc parkingowych znajdujących się na Działce Parkingowej dzierżawionej przez G. od Z., to ujmowanie przez Nią na fakturach kwot w wysokości czynszu należnego z tytułu Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych jest równoznaczne z wykazywaniem na takich fakturach kwot podatku w kwocie wyższej niż należna.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo na podstawie art. 29 ust. 4c w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, wystawić faktury korygujące in minus na kwoty w wysokości czynszu należnego z tytułu Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych i dokonać obniżenia obrotu, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w odpowiedniej deklaracji VAT.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Analiza treści otrzymywanej od G. faktury zakupu prowadzi do wniosku, że dokumentuje ona jedynie koszty, przenoszone na Calobrę zgodnie z opisanym w pkt 9.2.1 Umowy mechanizmem wzajemnych rozliczeń kosztów i przychodów. C. nie jest więc beneficjentem jakiejkolwiek usługi świadczonej przez G. pozostającej w związku z miejscami parkingowymi dzierżawionymi przez G. od Z. oraz następnie podnajmowanymi przez G. na rzecz Najemców. W związku z powyższym, wystawiana przez G. faktura dokumentuje jedynie zwrot kosztów, a nie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo, przenoszone przez G. na C. koszty nie wiążą się bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi dokonywanymi przez Spółkę. Faktury powyższe obejmują bowiem koszt czynszu za Działkę Parkingową należnego od G. do Z. (vide opis "Dzierżawa terenu pod parking"), przy czym, to G. (a nie Spółka) jest stroną Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych.

W konsekwencji, Spółka nie ma prawa do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu wystawianych przez G. zgodnie z pkt 9.2.1 Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1 z późn. zm.), który stanowi, iż w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 106 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Generalnie zatem, faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży dokonanej przez podatnika podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca zakupił od G. (Sprzedający) grunt wraz z budynkami wchodzące w skład centrum biurowego. Jak wynika z zawartego we wniosku opisu zawartej pomiędzy stronami Umowy, Sprzedający dzierżawi od Zarządu Dróg Miejskich działkę ("Działka Parkingowa") na podstawie Umowy Najmu Z. Jednocześnie, Sprzedający jest stroną Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych, na mocy których, podnajmuje Najemcom miejsca parkingowe znajdujące się na Działce Parkingowej. Wolą stron Umowy jest, aby Spółka stała się w miejsce G. stroną Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych oraz stroną Umowy Najmu Z. od dnia podpisania tej Umowy w ramach przewidzianej w niej transakcji sprzedaży, co jednak nie jest możliwe ze względu na konieczność uzyskania niezbędnych pozwoleń osób trzecich. W związku z tym, Strony uzgodniły zasady dotyczące wzajemnych rozliczeń finansowych, tj. rozliczeń przychodów i kosztów związanych z Umową Najmu Z. oraz Umowami Podnajmu Miejsc Parkingowych za okres od dnia zawarcia Umowy do dnia dokonania przeniesienia wszystkich Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych oraz zawarcia Nowej Umowy Najmu Z.

Na mocy tych ustaleń, Spółka będzie upoważniona do pobierania przychodu z tytułu najmu zgodnie z Umowami Podnajmu Miejsc Parkingowych, tak, jakby była wynajmującym na mocy tych umów, a także będzie zobowiązana do ponoszenia wszelkich kosztów i wydatków, do których zobowiązany jest Sprzedający zgodnie w związku z Umową Najmu Z. oraz Umowami Podnajmu Miejsc Parkingowych, tak jakby był odpowiednio najemcą oraz wynajmującym zgodnie z umowami najmu.

Po zawarciu Umowy, Spółka rozpoczęła wystawianie w cyklu miesięcznym faktur na rzecz Najemców, na których ujmuje kwoty w wysokości czynszu należnego z tytułu Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych. Kwota netto oraz kwota podatku VAT zawarte na tych fakturach są ujmowane przez Spółkę w jej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT oraz wykazywane w deklaracjach VAT po stronie podatku należnego.

Ponadto, od zawarcia Umowy Spółka otrzymuje w cyklu miesięcznym wystawiane przez Sprzedającego na podstawie Umowy faktury zakupu, na których widnieje opis: "Dzierżawa terenu pod parking".

Wątpliwości Spółki w przedmiotowej sprawie, jak wynika ze sformułowanych we wniosku pytań oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy, budzi kwestia rozliczeń pomiędzy Spółką a Sprzedającym w zakresie przychodów i kosztów wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów, tj. Umów Podnajmu Miejsc Parkingowych zawartych z Najemcami oraz Umowy Najmu Z. zawartej z Zarządem Dróg Miejskich, w sytuacji, gdy nie zostały jeszcze zawarte nowe umowy, których stroną byłaby Spółka, a jednocześnie Spółka jest upoważniona do pobierania przychodu oraz ponoszenia kosztów z tytułu najmu zgodnie z Umowami Podnajmu Miejsc Parkingowych tak, jakby była odpowiednio najemcą oraz wynajmującym na mocy tych umów, a także, jest zobowiązana do ponoszenia kosztów, do których zobowiązany jest Sprzedający w związku z Umową Najmu Z., tak, jakby była najemcą.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

A zatem, przedsiębiorcy działający w ramach określonej umowy są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach ww. umowy powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, bowiem nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa, w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że na tle przedstawionego opisu sprawy rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedającym oraz Najemcami powinny odbywać się na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty wynajmu miejsc parkingowych, którymi obciąża Go Sprzedający, jednakże nie jest ostatecznym beneficjentem (faktycznym odbiorcą) czerpiącym korzyści z tej czynności. Z przedmiotowych miejsc parkingowych korzystają bowiem Najemcy. Zatem, Spółka, ponosząc te koszty, działa w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu. A zatem, poniesione koszty, gdy faktycznym odbiorcą usługi jest Najemca, a nie podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez świadczącego usługę, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę, tj. Najemcę.

W związku z powyższym, w celu rozliczenia kosztów usług wynajmu miejsc parkingowych pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcami, Spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca otrzymuje od Sprzedającego wystawione przez niego faktury dokumentujące "dzierżawę terenu pod parking". Sprzedający, na mocy umowy zawartej z Z., dzierżawi parking, a następnie obciąża kosztami tej dzierżawy Spółkę, do czasu zawarcia przez Nią nowej umowy najmu z Z. Tym samym, Sprzedający dokonuje odsprzedaży usług najmu na ostatecznego beneficjenta (odbiorcę) tych usług, tj. Spółkę.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy dotyczące dokumentowania czynności (usług) podlegających opodatkowaniu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wystawiane przez Sprzedającego faktury dokumentują jedynie "zwrot kosztów, a nie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług".

W konsekwencji, Spółka uprawniona jest do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych usług dzierżawy parkingu, wynikającego z faktur otrzymanych od Sprzedającego, gdyż, po pierwsze, dokumentują one usługi podlegające opodatkowaniu, a ponadto, nabycie tych usług przez Spółkę wiąże się również z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. ze świadczeniem usług wynajmu miejsc parkingowych na rzecz Najemców.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 również jest nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Kierując się wskazówkami wynikającymi z bogatego orzecznictwa zarówno TSUE jak i krajowego, należy stwierdzić, że postanowienia, jakie zawarły strony w umowie, nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na kwestię opodatkowania danych czynności podatkiem od towarów i usług. Regulacje dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na uregulowania prawa podatkowego i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz - w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.