IPPP3/443-242/12-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę za granicą, zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT, w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej na terytorium Polski działalności gospodarczej, Spółka nabywa towary od podmiotu zagranicznego (japońskiego dostawcy), a następnie dokonuje sprzedaży tych towarów na rzecz nabywcy będącego podmiotem polskim, posiadającym siedzibę na terytorium kraju. Podatek należny z tytułu powyższych dostaw jest rozliczany przez nabywców, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w oparciu o procedurę odwrotnego obciążenia ("reverse charge").

Jednocześnie, Spółka posiada w Polsce przedstawicielstwo, prowadzące działalność w zakresie reklamy i promocji Wnioskodawcy <"Przedstawicielstwo">. Przedstawicielstwo to funkcjonuje na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) oraz jest wpisane do rejestru przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw gospodarki.

W celu prowadzenia wskazanej powyżej działalności, Przedstawicielstwo posiada w Polsce odpowiednie zasoby techniczne i personalne - wynajmuje nieruchomość, w której prowadzi swoje biuro, posiada wyposażenie niezbędne do prowadzenia działalności we wskazanym powyżej zakresie oraz zatrudnienia pracowników, dla których jest odrębnym od Spółki pracodawcą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 i. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Na potrzeby działalności Przedstawicielstwa, Spółka nabywa w Polsce usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną, określoną w art. 28b ustawy o VAT, takie jak m.in. usługi księgowe, najmu samochodów osobowych, telekomunikacyjne etc. Usługi te są odbierane i wykorzystywane (konsumowane) bezpośrednio przez Przedstawicielstwo na cele prowadzenia działalności w zakresie reklamy i promocji Spółki. Kontrahenci Spółki dokumentują wykonanie przedmiotowych usług fakturami z naliczonym polskim podatkiem VAT. Transakcje i faktury opisane w stanie faktycznym nie spełniają przesłanek określonych w art. 88 ust. 1, ust. 3a pkt 1-6 i ust. 3b, które uniemożliwiałyby odliczenie VAT przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabywane przez Spółkę usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną, określoną w art. 28b ustawy o VAT, odbierane i konsumowane bezpośrednio przez Przedstawicielstwo w związku z prowadzoną przez nie działalnością w zakresie reklamy i promocji Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce i czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedstawicielstwo Spółki stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W konsekwencji, usługi wskazane w opisie stanu faktycznego, nabywane przez Spółkę bezpośrednio na potrzeby działalności Przedstawicielstwa podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a w konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie).

Jednocześnie, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji, aby ocenić czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług na potrzeby Przedstawicielstwa, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 28b ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia usług jest, co do zasady, miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednocześnie, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Wyjaśnienie tego pojęcia zawarte jednak zostało w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady, mającym bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich (nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z artykułem 11 ww. Rozporządzenia, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 28b ustawy o VAT)"stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, iż powyższa definicja stanowi usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), wyrażonego przykładowo w wyroku z dnia 4 lipca I985 r., w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-23I/94, z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii, sygn. C-390/96; z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van dc Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, czy z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. C-73/06.

Zarówno w świetle regulacji Rozporządzenia Wykonawczego jak i orzecznictwa TSUE, ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia w przypadku, gdy dane miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika:

* charakteryzuje się stałością,

* posiada zaplecze personalne i techniczne, umożliwiające mu odbiór i wykorzystanie nabytych usług dla jego własnych potrzeb.

W ocenie Spółki, Przedstawicielstwo spełnia powyższe przesłanki. Uwzględniając zarówno formę prawną Przedstawicielstwa jak i zamiar Spółki, nie ulega wątpliwości, iż stworzona przez Spółkę w Polsce struktura cechuje się odpowiednim poziomem stałości. Przedstawicielstwo prowadzi działalność reklamową i promocyjną w Polsce od ponad 4 lat, przy czym działalność ta jest prowadzona w sposób ciągły, a nie doraźny. Dla potrzeb prowadzonej działalności, Przedstawicielstwo zatrudnia stale pracowników oraz wynajmuje stale powierzchnię biurową. Dzięki temu, Spółka za pośrednictwem Przedstawicielstwa, jest stale widoczna na rynku polskim.

Zdaniem Wnioskodawcy, Przedstawicielstwo spełnia również drugą przesłankę niezbędną do uznania go za "stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Jak już bowiem wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, w celu prowadzenia działalności w zakresie reklamy i promocji, Przedstawicielstwo zatrudnia pracowników, wynajmuje nieruchomość oraz posiada odpowiednie wyposażenie. Posiada ono zatem odpowiednie zasoby techniczne i ludzkie, które pozwalają mu na odbiór i wykorzystywanie usług dla potrzeb prowadzenia działalności w zakresie promocji i reklamy Spółki w Polsce.

Jednocześnie, uznając dane miejsce prowadzenia działalności za "stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu regulacji Rozporządzenia Wykonawczego Rady istotne jest, aby struktura ta faktycznie konsumowała (zużywała) świadczone dla niej usługi. Struktura ta nie ma być jedynie odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb podatnika (jego głównego miejsca prowadzenia działalności), lecz usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Dlatego właśnie, w doktrynie podkreśla się wielokrotnie, iż "zarówno stałość, jak i odpowiedniość tej struktury (jeśli chodzi o zaplecze personalne i techniczne) oceniać należy w kontekście tego czy struktura ta jest w stanie skonsumować usługi przez siebie nabywane. Jeśli tak - to wówczas jest, dla tych właśnie usług stałym miejscem prowadzenia działalności. Powyższe sprawia, że pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności" jest względne. Może się okazać, że dla jednego rodzaju usług pewna struktura w danym czasie jest stałym miejscem prowadzenia działalności, zaś dla drugiego rodzaju usług nie" (A. Bartosiewicz, Unijne Rozporządzenie VAT, Komentarz 2012, wyd. Unimex, Wrocław 2012, str. 65).

Jak zaś wskazano w opisie stanu faktycznego, w analizowanym przypadku, to właśnie Przedstawicielstwo (a nie Spółka) jest faktycznym konsumentem świadczonych dla jego potrzeb usługi. Usługi te są bowiem nabywane przez Przedstawicielstwo na potrzeby prowadzonej przez nie działalności reklamowej i promocyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, prowadzone przez nią Przedstawicielstwo spełnia warunki uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Dysponuje ono bowiem wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na potrzeby prowadzonej przez nie działalności.

Na marginesie, Spółka pragnie wskazać, iż jej zdaniem, dla uznania, iż Przedstawicielstwo jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na potrzeby nabywania usług, bez znaczenia jest fakt, iż Przedstawicielstwo to nie uczestniczy w czynnościach opodatkowanych VAT wykonywanych przez Spółkę na terytorium Polski. Rozporządzanie Wykonawcze Rady definiuje bowiem pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności" dwojako - odrębnie dla usług nabywanych przez podatnika i dla świadczonych przez niego usług i dokonywanych dostaw. W konsekwencji, fakt, iż Przedstawicielstwo nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do dostaw dokonywanych przez Spółkę na terytorium kraju, pozostaje bez wpływu na możliwość uznania go za stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej z tytułu nabywanych przez Spółkę usług. Pogląd taki znajduje także potwierdzenie w doktrynie, gdzie wskazuje się, iż w świetle przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady "przedstawicielstwo raczej nie będzie w żadnym przypadku mogło być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności przy świadczeni usług" jednakże "w przypadku nabywania niektórych usług poprzez przedstawicielstwo i tylko dla jego potrzeb, takie przedstawicielstwo będzie mogło być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności" (A. Bartosiewicz, Unijne Rozporządzenie VAT, Komentarz 2012, wyd. Unimex, Wrocław 2012, str. 66).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Przedstawicielstwo będzie stanowiło stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Tym samym, zgodnie z art. 28b ust. 2, usługi wskazane w opisie stanu faktycznego, nabywane przez Spółkę od krajowych dostawców będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Tym samym, o ile spełniona zostanie przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od polskich dostawców z tytułu nabycia usług opisanych w stanie faktycznym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.