IPPP3/443-241/09-2/CS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nielegalnego poboru energii - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania nielegalnego poboru energii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Operator systemu dystrybucyjnego, Spółka P. (dalej: "OSD" lub Spółka"), w oparciu o posiadaną koncesję na dystrybucję energii elektrycznej oraz wykorzystując posiadaną infrastrukturę sieciową odpowiada za stabilne i o odpowiedniej jakości dostawy energii elektrycznej do odbiorców. W oparciu o sieć dystrybucyjną Spółka świadczy usługę dystrybucji energii elektrycznej klientom znajdującym się na określonym obszarze, która to usługa jest elementem składowym umowy kompleksowej w rozumieniu art. 5 ust. 3 Prawa energetycznego, którą zawiera z odbiorcą końcowym spółka obrotu.

Na terenie działalności Spółki może funkcjonować nieograniczona liczba spółek obrotu realizujących działalność z zakresu detalicznej sprzedaży energii elektrycznej.

W działalności OSD zdarzają się przypadki nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci będącej własnością OSD, polegające na:

* pobieraniu energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub na

* ingerencji w ten układ mający wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy (art. 3 pkt 18 Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 z późn. zm. - dalej: Prawo energetyczne).

W związku z tymi zdarzeniami, OSD na mocy postanowień art. 57 Prawa energetycznego, pobiera opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfie lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłaty, o których mowa powyżej, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nielegalny pobór energii elektrycznej, o którym mowa w art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z Ustawą o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, nielegalny pobór energii elektrycznej, o którym mowa w art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wedle przepisów Ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Po pierwsze, w analizowanym stanie faktycznym bezprzedmiotowe są zapisy art. 9 ust. 1 w punktach 1, 4 oraz 5. Z uwagi na definicję nabywcy końcowego zawartą w art. 2 pkt 18 ustawy akcyzowej (nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową) należy stwierdzić, iż OSD posiadając koncesję na dystrybucję energii elektrycznej, nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu tych przepisów.

Po drugie, nielegalny pobór energii nie stanowi sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej). Zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym, przez pojęcie sprzedaży rozumie się czynność faktyczną lub prawną w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Spółka wskazuje, iż nielegalny pobór energii nie skutkuje przeniesieniem prawa własności do tej energii. Wynika to chociażby z nielegalnego charakteru czynności, jak również z faktu, że Prawo energetyczne przewiduje sankcję w postaci opłaty, którą przedsiębiorstwo energetyczne może nałożyć.

W analizowanym stanie faktycznym nie można również mówić o przeniesieniu posiadania. Samo przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą (energia) nie konstytuuje sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nabywca nie nabywa jednocześnie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Zapisy art. 2 pkt 21 należy bowiem rozpatrywać w kontekście art. 9 ust. 1 pkt 2, czyli nabycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego. Z pojęciem "nabycia" co do zasady powinno wiązać się uzyskanie prawa własności lub prawa rozporządzania rzeczą będącą przedmiotem nabycia. Kradzież towaru (energii elektrycznej) czyni z podmiotu, który się jej dopuszcza jedynie dzierżyciela. Jej skutkiem nie jest wyposażanie sprawcy w uprawnienie do rozporządzania towarem jak właściciel. W wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Bk 528/08) WSA w Białymstoku stwierdził, iż "w doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, iż z elementem "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami" z reguły musi wiązać się co najmniej jedno oświadczenie woli strony dokonującej czynności z określonym zamierzonym skutkiem". Zdaniem Sądu nie można uznać, że nielegalny pobór energii jest następstwem woli dostawcy tej energii. Nie można nawet zakładać, że podmiot dostarczający energię elektryczną w sposób dorozumiany zezwala na nielegalny pobór tej energii. Wręcz przeciwnie, OSD jako podmiot, z którego sieci dystrybucyjnej kradziona jest energia elektryczna nie wyraża zgody na nielegalny pobór energii i nie ma też świadomości, że w danym momencie następuje nielegalne przywłaszczenie energii.

W związku z powyższym, bez przeniesienia prawa do rozporządzania energią elektryczną na odbiorcę końcowego nie można mówić o przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym, jakim jest sprzedaż energii na rzecz odbiorcy końcowego. Z tego powodu, zdaniem Spółki, bez znaczenia dla interpretacji tych przepisów jest fakt, iż podmiotowi, z którego sieci dystrybucyjnej została nielegalnie pobrana energia elektryczna przysługuje z tego tytułu świadczenie pieniężne. Dlatego też późniejsza opłata za nielegalny pobór energii sama w sobie nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż nie przekreśla ona charakteru zdarzenia, jakim jest kradzież energii.

Dodatkowo odnośnie charakteru opłat pobieranych z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r. (sygn. IV KKN 570/99). Stanął on na stanowisku, że "dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii (...) powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Realizacja tego roszczenia jest właśnie przedmiotem unormowań zawartych w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa energetycznego". Zatem opłaty stanowią w rzeczywistości szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy. Niewątpliwie OSD w związku z kradzieżą poniósł szkodę. Kary (wysokość opłat) za zachowanie się podmiotu sprzecznie z prawem ustalone są jako wielokrotność normatywnych opłat za dostawę energii elektrycznej zaś regulacja normatywna w ww. zakresie została przez ustawodawcę zamieszczona w rozdziale 7 ustawy - Prawo energetyczne zatytułowanym ",Kary pieniężne" Opłata za nielegalny pobór energii z uwagi na swój charakter i sposób ustalania (ryczałt) zbliżona jest do kary ustawowej regulowanej w art. 485 kodeksu cywilnego. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, opłaty z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie należne OSD za sprzedaż energii odbiorcy końcowemu.

Powyższą tezę potwierdziły m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 13 maja 2004 r. (sygn. III S.A. 2559/2002) i z 26 listopada 2008 r. (sygn. III SAlWa 1318/08), WSA w Kielcach w wyroku z 15 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 442/08).

Z powyższych względów kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie posiadania pomiędzy poszkodowanym a sprawcą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Po trzecie, w odniesieniu do analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki, nie znajduje również zastosowania art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W momencie nielegalnego przywłaszczenia energii przez odbiorcę, OSD nie ma świadomości, że następuje nielegalny pobór energii i jako podmiot zobowiązany do bilansowania przepływów energii dokonuje dodatkowych zakupów energii elektrycznej w celu skompensowania ogółu strat związanych z dystrybucją (bez informacji na temat powodów powstałych strat, czyli np. wpływu warunków atmosłerycznych, czy nielegalnego poboru energii).

Dlatego też, z punktu widzenia działalności gospodarczej Spółki, która odpowiada za jakość dostaw energii elektrycznej, nielegalny pobór energii elektrycznej można zaklasyfikować jako zdarzenie powodujące powstanie strat w wyniku dystrybucji energii elektrycznej, o których mowa w art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej. Wspomniane przepisy nie definiują w żaden sposób "strat powstałych w wyniku dystrybucji", zastrzegając jedynie, że z takich strat wyłączona jest energia elektryczna zużyta w związku z jej dystrybucją. Zdaniem OSD do "strat powstałych w wyniku dystrybucji" należy zaliczyć straty techniczne w sieci dystrybucyjnej oraz skutki zdarzeń, których powstanie leży poza wpływem podatnika nawet przy zachowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów profesjonalnych. W rezultacie nielegalny pobór energii (kradzież energii), jako zdarzenie, którego podatnik nie ma możliwości przewidzieć i uniknąć, pomimo dołożenia należytej staranności, powinien być zaliczony do kategorii strat w wyniku dystrybucji energii elektrycznej podlegające wyłączeniu z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Po czwarte, zgodnie z obowiązującymi regulacjami w zakresie obrotu energią elektryczną podmiotem odpowiedzialnym za pobieranie opłat sankcyjnych za nielegalny pobór energii elektrycznej jest każdorazowo operator systemu dystrybucyjnego, czyli nie podmiot, który dokonuje sprzedaży energii na rzecz nabywcy końcowego, a jedynie który udostępnia infrastrukturę (sieć elektroenergetyczną). Sprzedaż energii elektrycznej odbywa się bowiem na podstawie umów kompleksowych zawieranych przez spółki obrotu z odbiorcami końcowymi, zaś Spółka jako operator systemu dystrybucyjnego posiada odrębne uprawnienie do naliczania i pobierania opłat sankcyjnych z tytułu wykrytego nielegalnego poboru energii, które jak argumentowano powyżej nie mogą być traktowane jak wynagrodzenie z tytułu sprzedaży.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że do podmiotu nielegalnie pobierającego na obszarze działalności gospodarczej OSD nie jest jednoznacznie przypisana żadna konkretna spółka sprzedaży detalicznej i nie można ustalić podmiotu zajmującego się obrotem, który dokonałby sprzedaży energii elektrycznej zużytej w ramach nielegalnego poboru energii. Zatem czynność ta nie powinna podlegać opodatkowaniu ani u OSD ani w spółce sprzedaży detalicznej.

Można w tej sytuacji rozważać ewentualne zastosowanie przepisów art. 9 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 2, z których wynika, że podatnikiem akcyzy w przypadku zużycia energii, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu, jest nabywca końcowy.

W tym miejscu należy jednak stanowczo zwrócić uwagę na podnoszony w doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że skoro nielegalny pobór energii jest czynem sankcjonowanym przez kodeks karny, to organy władzy państwowej nie mogą czerpać korzyści z czynności, których państwo samo zabroniło" (wyrok WSA z 26 listopada 2008 r.). Opodatkowanie nielegalnego poboru energii podatkiem akcyzowym prowadziłoby do czerpania przez państwo korzyści z czynności zabronionej i karalnej, a więc mogłoby być odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych.

Czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest niewątpliwie czynnością sprzeczną z ustawą, gdyż jej dokonywanie jest w sposób wyraźny przez prawo zakazane. W świetle art. 278 § 5 Kodeksu karnego, czynność nielegalnego poboru energii elektrycznej jest przestępstwem przeciwko mieniu i zagrożone karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w świetle norm prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii.

Na koniec Spółka pragnie zastrzec, iż w wypadku uznania przez władze skarbowe (wbrew argumentacji Spółki), że nielegalny pobór energii stanowi czynność sprzedaży energii na rzecz nabywcy końcowego w rozumieniu przepisów akcyzowych, to zdaniem Spółki, nie ma podstaw do obciążenia jakiegokolwiek podmiotu obowiązkiem zapłaty akcyzy w tym zakresie, z uwagi na brak w tym przypadku spełnienia ustawowych przesłanek powstania zobowiązania podatkowego, tj. upływu terminu płatności wskazanego w umowie lub na fakturze lub wystawienia faktury (art. 24 pkt 2 ustawy akcyzowej). Nie można bowiem mówić o terminie płatności wynikającym z umowy lub faktury, w sytuacji gdy OSD może jedynie pobierać opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych (czynność ta nie jest równoznaczna z wystawieniem faktury za dostarczoną energię), tym bardziej zaś nie można mówić o istnieniu umowy z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Tut. organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w świetle którego nielegalny pobór energii elektrycznej z sieci należy uznać za straty powstałe w wyniku dystrybucji energii, konsekwencją czego jest wyłączenie nielegalnego poboru energii z przedmiotu opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) w myśl, którego za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, w oparciu o posiadaną koncesję na dystrybucję, wykorzystując posiadaną infrastrukturę sieciową. Spółka wskazuje, iż na jej terenie może funkcjonować nieograniczona liczba spółek obrotu, realizujących działalność z zakresu detalicznej sprzedaży energii elektrycznej. Ponadto Spółka wskazuje, iż zdarzają się przypadki nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci będącej własnością Zainteresowanego, przy czym nie można ustalić podmiotu zajmującego się obrotem, który dokonałby sprzedaży energii elektrycznej zużytej w ramach nielegalnego poboru energii. Wnioskodawca wskazuje również, iż nielegalny pobór energii elektrycznej można zaklasyfikować jako zdarzenie, powodujące powstanie strat w wyniku dystrybucji energii elektrycznej, podlegające wyłączeniu z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym - na mocy art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej.

Dokonując analizy stanu faktycznego należy wobec tego wskazać, iż przypadki nielegalnego poboru energii elektrycznej z sieci w sytuacji, w której nie można stwierdzić czyją własnością była energia, mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z czym podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej jest podmiot będący nabywcą końcowym zużywający energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu, stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Ponadto należy wskazać, iż kwestia nielegalnego poboru energii elektrycznej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest rozpatrywana w kategoriach czynności sprzedaży, ujmowana jest ona w pojęciu zużycia przed podmiot, który nielegalnie pobrał energię. Natomiast kwestia określenia zużycia jako przedmiotu opodatkowania akcyzą w świetle ustawy o podatku akcyzowym, nie jest związana z przeniesieniem prawa do rozporządzania wyrobem jak właściciel.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.