IPPP3/443-236/10-4/LK - Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu ciężarowego oraz paliwa do napędu tego pojazdu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 9 marca 2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) na wezwanie Nr IPPP3/443-236/10-2/LK z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu ciężarowego oraz paliwa do napędu tego pojazdu - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodu ciężarowego oraz paliwa do napędu tego pojazdu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu 14 kwietnia 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-236/10-2/LK z dnia 9 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych i poligraficznych, będąc od dnia 1 kwietnia 2006 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W dniu 7 stycznia 2010 r. Wnioskodawca nabył fabrycznie nowy samochód, który zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód został nabyty od autoryzowanego dealera w Polsce, na podstawie faktury VAT, samochód marki SKODA numer rejestracyjny.... W dowodzie rejestracyjnym oraz w karcie pojazdu ujawniono dopuszczalną ładowność samochodu 655 kg oraz rodzaj pojazdu - samochód ciężarowy. Przy odbiorze samochodu Wnioskodawca otrzymał od sprzedawcy wyciąg ze świadectwa homologacji, w którym jako rodzaj pojazdu wykazano "samochód ciężarowy" maksymalną masę całkowitą 1.905 kg, pojemność silnika 1.390 cm³, rodzaj paliwa - benzyna bezołowiowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy: zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, za wyjątkiem sytuacji, gdy w ustawie wyłączono bądź ograniczono to prawo. Odnośnie ograniczeń w odliczaniu podatku VAT od zakupu samochodów oraz paliwa do nich, na uwadze należy mieć:

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, 1) przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowiło przedmiot działalności podatnika;

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 5.000 zł, przy czym ograniczenie to nie dotyczyło:

W okresie powyższym obowiązywało również zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3 wyłączenie prawa do odliczania podatku naliczonego VAT od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, których dotyczyło wynikające z art. 86 ust. 3-5 ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przy ich zakupie.

C) Ograniczenie zawarte w art. 86 ust. 3, 4 5, wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ustawą nowelizującą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, z datą obowiązywania nowelizacji od dnia 22 sierpnia 2005 r., zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze - nie więcej jednak niż 6.000 zł, przy czym ograniczenie to nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Od daty przedmiotowej nowelizacji obowiązywało również zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3 wyłączenie prawa do odliczania podatku naliczonego VAT od paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, których dotyczyło wynikające z art. 86 ust. 3-5 ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przy ich zakupie. Mając na uwadze wyżej opisane ograniczenia stosowane przez ustawodawcę, należy się odnieść do ich skuteczności prawnej w świetle przepisów prawa wspólnotowego.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Vl Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG.

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Pomimo więc, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika i podstawowym elementem konstrukcyjnym tego podatku, pozwalającym na realizowanie zasady jego neutralności na etapach wcześniejszych niż nabycie dóbr przez ich ostatecznego konsumenta, istnieje jednak możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W tym kontekście wprowadzenie w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty nowych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego od zakupu samochodów i paliwa do nich w miejsce ograniczeń wynikających z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powinno być oceniane w świetle art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe wprowadzające inne niż obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia, nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

Dodać należy, iż przepisy prawa wspólnotowego mają w tym zakresie bezpośrednie zastosowanie przy rozpatrywaniu spraw indywidualnych przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego. Analiza przytoczonych przepisów ustaw z 8 stycznia 1993 r. oraz z 11 marca 2004 r., dotyczących ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego od zakupu samochodów i paliwa do nich pozwala na stwierdzenie, że przepisy wprowadzone po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa, przez co naruszają opisaną powyżej klauzulę "stand stilI", nie mogą więc być skutecznie stosowane i poprzestać należy na ograniczeniach istniejących w dniu przystąpienia polski do Unii Europejskiej, a więc wyżej opisanych ograniczeniach wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r.

W świetle powyższego do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od nabytego samochodu oraz do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od paliwa do tego samochodu wystarczy, by:

Powyższe znalazło potwierdzenie w piśmie urzędowym Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. znak PT3/812/4/15/CZE/09/185 skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej. Stanowisko takie zajął już również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2009 r. znak ILPP1/443-41/09-2/AI.

Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych:

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przysługuje Mu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowego samochodu oraz paliwa do tego samochodu - w pełnej wysokości wynikającej z otrzymywanych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ograniczenia w prawie do odliczenia dotyczące samochodów zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika". Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia samochodów, jak również przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w dniu 7 stycznia 2010 r. nabył nowy samochód, który zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód marki SKODA został nabyty od autoryzowanego dealera w Polsce, na podstawie faktury VAT, w dowodzie rejestracyjnym oraz w karcie pojazdu ujawniono dopuszczalną ładowność samochodu 655 kg oraz rodzaj pojazdu - samochód ciężarowy. Przy odbiorze samochodu Wnioskodawca otrzymał od sprzedawcy wyciąg ze świadectwa homologacji, w którym jako rodzaj pojazdu wykazano "samochód ciężarowy" maksymalną masę całkowitą 1.905 kg, pojemność silnika 1.390 cm³, rodzaj paliwa - benzyna bezołowiowa.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku, tut. Organ stwierdza, że i w zakresie w jakim przedmiotowy samochód wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury w całości od zakupionego samochodu ciężarowego, o dopuszczalnej ładowności 655,00 kg i posiadającego wyciąg ze świadectwa homologacji producenta oraz od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu, o którym mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.