IPPP3/443-232/10-2/MPe - Określenie miejsca świadczenia usług kompleksowej obsługi w zakresie logistyki procesu dystrybucji wyrobów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług dystrybucji - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług dystrybucji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

F. SP. z o.o. (dalej: "F.", "Spółka") oraz L. (spółka z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowana w Polsce dla celów VAT, dalej: "L.") należą do międzynarodowej Grupy P. Inc., lidera na rynku napojów bezalkoholowych oraz słonych przekąsek.

W ramach prowadzonej działalności, L. zleca produkcję wyrobów gotowych (chipsów i chrupek) spółce trzeciej, z siedzibą w Polsce, również należącej do Grupy P. Inc. Spółka ta, na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie działa w charakterze przetwórcy, świadczącego usługi przerobu surowców i materiałów do produkcji dostarczonych przez L..

Podczas całego procesu produkcyjnego odbywającego się na terytorium Polski L. jest więc właścicielem zarówno surowców i materiałów dostarczanych do produkcji, jak również powstających z nich wyrobów gotowych (przeznaczonych do działalności handlowej).

Natomiast współpraca pomiędzy F. i L. obejmuje następujące dwa zasadnicze obszary działalności.

Po pierwsze na podstawie Umowy Komisu F. (komisant) zajmuje się sprzedażą towarów handlowych należących do L. na rynku polskim oraz, w mniejszym zakresie, w Okręgu Kaliningradzkim. Sprzedaż towarów w komisie do niezależnych odbiorców dokonywana jest trzema kanałami:

Po drugie, na podstawie Umowy Dystrybucyjnej (Distribution Agreement, dalej: "Umowa") zawartej w dniu 2 stycznia 2008 r. F. świadczy na rzecz L. usługi obsługi logistycznej.

Niniejszy wniosek dotyczy usług świadczonych przez F. na rzecz L. na podstawie wspomnianej powyżej Umowy Dystrybucyjnej dotyczących towarów należących do L.. Usługi te zdefiniowane są w Umowie jako wszelkie usługi w zakresie obsługi i dystrybucji, włączając dostarczanie wyrobów gotowych, usługi magazynowania, usługi dystrybucji, relacje logistyczne z klientami oraz takie funkcje, jakich rozsądnie może wymagać L. (dalej jako "Usługi").

W ramach usług świadczonych na rzecz L. Spółka zajmuje się więc w sposób kompleksowy logistyką procesu dystrybucji wyrobów gotowych. Usługi te obejmują zatem przede wszystkim:

Własność towarów oraz związane z nimi ryzyka przez czas świadczenia usług pozostają przy L.. Spółka odpowiada jednak za utratę lub uszkodzenie towarów wynikające z zaniedbań Spółki, jej pracowników etc.

W związku z powyższymi usługami, F. zobowiązana jest do zachowania odpowiednich standardów higienicznych jak również wymogów prawnych i procedur, wynikających przede wszystkim z charakteru towarów (artykuły spożywcze). W związku ze świadczeniem usług L. może również zobowiązać F. do stosowania się do tzw. Procesów Biznesowych tj. instrukcji uszczegóławiających procedury zarządzania, funkcjonowania i raportowania.

Wynagrodzenie należne F. z tytułu świadczenia usług kalkulowane jest na bazie prognozowanych kosztów. Wynagrodzenie to jest składową następujących elementów:

Kwoty odpowiadające każdemu z powyższych elementów powiększone są o ustaloną procentowo marżę (wynoszącą 10% dla kosztów ogólnych i administracyjnych oraz 5,1% dla pozostałych elementów kosztowych).

Umowa stanowi też, że w przypadku, gdy dokonywana na koniec roku weryfikacja wykaże, że zakładane uprzednio na ten rok prognozy kosztów świadczenia usług nie zostały dotrzymane, i nie wynika to z działań będących pod kontrolą F. i wynikających z popełnionych przez nią zaniedbań, L. dostosuje wysokość wynagrodzenia za usługi do poziomu umożliwiającemu Spółce osiągnięcie zakładanego poziomu dochodowości. W takim przypadki, F. wystawi odpowiednie faktury korygujące.

Z tytułu usług F. wystawia na rzecz L. faktury na bazie miesięcznej, przy czym odrębnie fakturowane są Usługi dotyczące towarów dystrybuowanych na terytorium kraju oraz towarów wywożonych poza terytorium kraju.

F. pragnie zaznaczyć, iż została poinformowana przez L. o udzielonej tej spółce interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, że L. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT dotyczących m.in. miejsca świadczenia usług, w stanie prawnym zarówno przed, jak i od 1 stycznia 2010 r. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r., Nr IPPP2-443-1220/09-4/IZ).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi świadczone przez F. na rzecz L. na podstawie Umowy w całości nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem opodatkowania tych usług jest Szwajcaria...

Zdaniem Spółki, w stanie prawym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi świadczone przez F. na rzecz L. na podstawie Umowy w całości nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem opodatkowania tych usług jest Szwajcaria.

W szczególności, do usług w żadnym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

1.

Jako właściciel towarów (wyrobów gotowych) wytworzonych na terytorium kraju w ramach Umowy produkcji na zlecenie (przez podmiot trzeci) i przeznaczonych do działalności handlowej, L. jest zainteresowana pozyskaniem kompleksowej usługi rozwiązującej wszelkie kwestie logistyczne, jakie pojawiają się w związku z tymi towarami w okresie pomiędzy ich wytworzeniem a dostarczeniem klientowi. L. nie posiada bowiem na terytorium kraju własnej infrastruktury, pracowników itp., umożliwiających realizację tych zadań we własnym zakresie, bez konieczności zlecania ich innemu podmiotowi. Z tego względu pomiędzy L. a Spółką została zawarta wspomniana wyżej Umowa dystrybucyjna.

Zasadniczym celem Usług świadczonych przez F. na podstawie Umowy jest kompleksowa obsługa L. w zakresie logistyki procesu dystrybucji wyrobów tej spółki do nabywców. Niemniej, oczywistym jest, że ze względu na specyfikę obrotu towarowego o tak znacznej skali jak ma to miejsce w przypadku wyrobów L., nie jest możliwe dostarczanie wyrobów bezpośrednio "z linii produkcyjnej" do nabywców, sprowadzające się do prostej usługi transportu towarów. Logistyka procesu dystrybucji wyrobów obejmuje szereg czynności począwszy od odbioru i przyjęcia wyrobów do magazynów, przechowania ich w warunkach odpowiednich dla tego rodzaju artykułów spożywczych, przygotowania i załadunku do transportu do klienta, wreszcie sam dowóz w wyznaczone miejsce. Wymagane jest też pewne wsparcie o charakterze administracyjnym.

Konsekwentnie, usługi świadczone przez F. na podstawie Umowy obejmują szereg różnego rodzaju czynności, których wspólnym mianownikiem jest kompleksowe wsparcie logistyczne dystrybucji towarów.

2.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie sformułowane przez F. w niniejszym wniosku wymaga przytoczenia koncepcji tzw. świadczeń złożonych. Sposób traktowania świadczeń złożonych w zakresie podatku VAT był przedmiotem kilku orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"), m.in. w sprawach C-349/96 CardProtection Plan oraz C-41/04 Levob.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy podatku VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie. Z reguły, każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak ETS podkreślał również, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT. Należy więc ustalić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (nabywcy) kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie o kompleksowym charakterze, przy czym ocena ta powinna być dokonywana z perspektywy konsumenta.

Zdaniem Trybunału, z jednolitym świadczeniem dla celów podatku VAT mamy do czynienia m.in. w przypadku, gdy pewne elementy składające się na to świadczenie można uznać za konstytutywne (świadczenie główne, decydujące o charakterze transakcji), podczas gdy pozostałe powinny być postrzegane jako świadczenia o charakterze pomocniczym względem świadczenia głównego. Te ostatnie nie stanowią z punktu widzenia klienta, celu samego w sobie, lecz jedynie służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.

Należy podkreślić, że jeśli w ramach kompleksowego świadczenia można wyróżnić świadczenie o charakterze głównym oraz świadczenia o charakterze pomocniczym, te ostatnie dzielą sposób opodatkowania w zakresie VAT właściwy dla świadczenia głównego (m.in. w zakresie miejsca świadczenia, stawki VAT, obowiązku podatkowego, itd.).

3.

Zdaniem Spółki, ze względu na cel i charakter usług świadczonych przez nią na podstawie Umowy dystrybucyjnej należy uznać, że składają się one na jedno kompleksowe świadczenie złożone (mixed supply). Oczekiwany przez L. rezultat tych usług to zapewnienie pełnego wsparcia logistycznego w procesie dystrybucji wyrobów wyprodukowanych na rzecz tej spółki na terytorium kraju i zagranicą. Wyodrębnianie, dla celów podatku VAT, poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczenia usług z ekonomicznego punktu widzenia byłoby zabiegiem sztucznym, biorąc pod uwagę oczekiwany przez L. (konsumenta) biznesowy cel nabywania przedmiotowych usług. Wnioskowi temu nie przeczy wyodrębnienie poszczególnych czynności w Umowie, w tym m.in. dla celów kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

Dlatego, w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa ETS, należy uznać, że wszelkie czynności wykonywane na rzecz L. na podstawie Umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie usług obsługi logistycznej, podlegające jednolitemu traktowaniu na gruncie VAT.

4.

Wniosek Spółki dotyczy stosowania do świadczenia przez nią opisanych we wniosku usług przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, wprowadzonych do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2010 r. Z tym dniem zmieniła się w sposób zasadniczy podstawowa reguła ustalania miejsca opodatkowania usług w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami.

Nowa ogólna zasada została sformułowana w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który stwierdza, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Jednocześnie, zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby przepisów o miejscu świadczenia usług przez podatników rozumie się przede wszystkim podmioty które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Zatem w wyniku nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2010 r. zasadą jest opodatkowanie usług świadczonych na rzecz przedsiębiorców w miejscu siedziby usługobiorcy. Wyjątki od tej zasady znajdują zastosowanie w ściśle określonych przypadkach, do których odwołuje się zastrzeżenie zawarte w art. 28b ustawy.

5.

Kompleksowe usługi obsługi logistycznej, za jakie należy uznać usługi świadczone przez F. na podstawie Umowy, podlegają w ocenie Spółki opodatkowaniu zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Żaden z wyjątków od reguły określonej w art. 28b ustawy o VAT nie obejmuje bowiem usług logistycznych. W opisanym stanie faktycznym nie budzi też wątpliwości, że L. należy uznać za podatnika dla celów stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług.

Ze względu na fakt, że usługi są świadczone na rzecz podatnika z siedzibą w Szwajcarii, który zgodnie z udzieloną mu interpretacją indywidualną (przytoczoną powyżej) nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, zdaniem Spółki należy uznać, że zgodnie z art. 28b ustawy o VAT w całości podlegają one opodatkowaniu w Szwajcarii jako miejscu siedziby usługobiorcy.

Konsekwentnie, należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi świadczone przez F. na rzecz L. na podstawie Umowy w całości nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem opodatkowania tych usług jest Szwajcaria, a art. 28e ustawy o VAT nie będzie miał do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy, przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż niniejszy wniosek dotyczy usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz L. - spółki z siedzibą w Szwajcarii, na podstawie zawartej Umowy Dystrybucyjnej dotyczącej towarów należących do L.. Usługi te zdefiniowane są w Umowie jako wszelkie usługi w zakresie obsługi i dystrybucji, włączając dostarczanie wyrobów gotowych, usługi magazynowania, usługi dystrybucji, relacje logistyczne z klientami oraz takie funkcje, jakich rozsądnie może wymagać L..

W ramach świadczonych usług Spółka zajmuje się w sposób kompleksowy logistyką procesu dystrybucji wyrobów gotowych należących do L.. Usługi te obejmują przede wszystkim: obsługę magazynową, w szczególności odbiór towarów, ich przechowywanie oraz załadunek do późniejszego transportu (czynności te wykonywane są w magazynach zlokalizowanych w Polsce); dystrybucję towarów z magazynów do klientów, obejmującą przewóz i rozładunek towarów, z wykorzystaniem własnej floty samochodowej lub zewnętrznych firm transportowych; przewozu towarów pomiędzy magazynami.

Spółka odpowiada za utratę lub uszkodzenie towarów wynikające z zaniedbań Spółki, jej pracowników, zobowiązana jest również do zachowania odpowiednich standardów higienicznych, wymogów prawnych i procedur, wynikających przede wszystkim z charakteru towarów, wymagane jest też pewne wsparcie o charakterze administracyjnym. Za wykonanie przedmiotowych usług Spółka otrzymuje określone w Umowie wynagrodzenie, które kalkulowane jest na bazie prognozowanych kosztów.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika również, że spółka L. na rzecz której Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż zasadniczym celem świadczonej przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy Dystrybucyjnej usługi jest kompleksowa obsługa w zakresie logistyki procesu dystrybucji wyrobów należących do L.. Logistyka całego procesu dystrybucji wyrobów obejmuje szereg czynności począwszy od odbioru i przyjęcia wyrobów do magazynów, poprzez przechowanie ich w odpowiednich warunkach, aż do momentu transportu do miejsca przeznaczenia.

Skoro z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż przedmiotem świadczenia będzie kompleksowa usługa, której głównym celem będzie obsługa logistyczna procesu dystrybucji wyrobów, w tak przedstawionym stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym świadczenie to będzie stanowić usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej - obsługi w zakresie logistyki procesu dystrybucji wyrobów.

Reasumując stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi obsługi logistycznej na podstawie zawartej Umowy Dystrybucyjnej, składające się z szeregu czynności, które trzeba wykonać na towarach należących do Spółki Szwajcarskiej nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n znowelizowanej ustawy. W związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 znowelizowanej ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług na rzecz podatnika z siedzibą w Szwajcarii będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie prawym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. usługi świadczone przez Spółkę na rzecz L. na podstawie Umowy w całości nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, gdyż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem opodatkowania tych usług jest Szwajcaria oraz że do usług tych w żadnym zakresie nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.