IPPP3/443-231/08-4/RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu 9 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X S.A. (dalej jako: "Bank"), jako podmiot profesjonalnie zajmujący się działalnością finansową świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut. Poza tzw. kasowymi operacjami wymiany (transakcje SPOT), wymiana walut dokonywana jest również w związku z realizacją kontraktów terminowych: terminowych transakcji wymiany walutowej z rzeczywistą dostawą waluty (tj. kontraktów terminowych typu forward z rzeczywistym rozliczeniem, swapów walutowych z wymianą kwot bazowych) oraz transakcji opcji walutowych z rzeczywistą dostawą waluty. Bank do operacji wymiany walut zalicza również wynik zrealizowany na transakcjach terminowych typu forward z nierzeczywistym rozliczeniem walut, przyjmując odpowiednio uzyskaną kwotę z rozliczenia jako zysk na operacjach wymiany, zaś kwotę wydatkowaną w związku z rozliczeniem jako stratę na operacjach wymiany.

Wszystkie wskazane wyżej operacje wymiany wraz z transakcjami terminowymi typu forward z nierzeczywistym rozliczeniem są przez Bank kwalifikowane na potrzeby niniejszego wniosku jako transakcje FX. Szczegółowe zasady ewidencjonowania transakcji wymiany walutowej zostały przez Bank opisane w obowiązujących w Banku procedurach wewnętrznych. Dodatkowo, w relacjach z klientami Bank posługuje się Regulaminem transakcji wymiany walutowej oraz Regulaminem transakcji terminowych i pochodnych, będących załącznikami do Zarządzeń Prezesa Zarządu Banku a także Rekomendacją dotyczącą zawierania wybranych transakcji na polskim rynku międzybankowym wystosowaną przez Związek Banków Polskich.

Bank w przypadku zbywania oraz nabywania walut świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę a klientami chcącymi tą walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta-sprzedawcy z klientem nabywcą nie musi następować jednocześnie. Można przyjąć, że Bank będąc w gotowości do udostępnienia środków pieniężnych w danej walucie, odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut.

W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat, czy prowizji niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie wynagrodzenie Banku stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższa ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank.

Dla celów podatku od towarów i usług (VAT) Bank ustala obrót w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc) na operacjach wymiany walut w sposób następujący: kwota poszczególnych pozycji wymiany walut dla których zrealizowano zysk z transakcji FX pomniejszona jest o kwotę stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach FX. Całkowity wynik Banku w danym okresie rozliczeniowym może być wynikiem dodatnim bądź ujemnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w deklaracji podatkowej VAT Bank powinien uwzględnić jako podstawę opodatkowania świadczonych usług finansowych w zakresie operacji wymiany walut całkowity dodatni wynik na transakcjach wymiany walut, obliczony jako różnica pomiędzy kwotą poszczególnych pozycji wymiany walut, dla których zrealizowano zysk z transakcji FX, a kwotą stanowiącą zrealizowane straty na transakcjach FX.

Zdaniem Wnioskodawcy: w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym wyniku dodatniego całkowity obrót z tytułu transakcji wymiany walut winien zwiększać obrót z tytułu pozostałych usług pośrednictwa finansowego wykazanych za dany okres w deklaracji podatkowej VAT. Natomiast, w sytuacji odwrotnej (tj. w sytuacji uzyskania wyniku ujemnego w danym okresie rozliczeniowym), należy uznać, że w tym okresie Bank nie świadczył usług, a tym samym nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy w VAT. W rezultacie, całkowity ujemny wynik na transakcjach wymiany walut w danym miesiącu powinien być pominięty przy kalkulacji obrotu VAT.

Jak wskazano, Bank w związku ze sprzedażą i zakupem walut świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Przedmiotowe usługi polegają na pośredniczeniu pomiędzy klientami w zakresie zakupu i sprzedaży walut. Bank pozostaje bowiem w gotowości, aby udostępnić środki pieniężne w danej walucie i jednocześnie natychmiast odpowiada na zapotrzebowanie zgłoszone przez klientów Banku w zakresie zakupu lub sprzedaży określonych walut.

W związku ze świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, Bank obowiązany jest określić podstawę opodatkowania zrealizowanych usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. (dalej: "ustawa o VAT"), podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Określenie podstawy opodatkowania w transakcjach na środkach finansowych, ze względu na swoją specyfikę, różni się od innych "niefinansowych" transakcji. W obrocie walutowym przyjęło się ustalać dwa różne kursy dla operacji zakupu i sprzedaży określonej waluty realizowanych przez banki, przy czym kurs kupna banku jest kursem niższym od kursu sprzedaży. Powyższe wynika z faktu, że banki nie otrzymują bezpośrednio od klientów wynagrodzenia w postaci prowizji lub opłaty z tytułu pośrednictwa w operacjach wymiany walut.

Ze względu na dużą liczbę transakcji operacji wymiany realizowanych przez banki, jedynie zrealizowana dodatnia różnica powstająca między ceną sprzedaży a ceną zakupu danej waluty (spread) może być uznana za odpowiednik wynagrodzenia uzyskanego przez banki w ramach świadczonych usług finansowych (porównaj: wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-38/93 Glawe przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmebek- Uhlenhorst, który wskazał, że podstawę opodatkowania czynności związanych z automatami do gier stanowi wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez usługodawcę w zakresie części stawki, którą może zatrzymać dla siebie, tj. po pomniejszeniu o wygrane określane jako procent całkowitej wrzuconej stawki). W przedstawionym przez Bank stanie faktycznym nie sposób uznać, że wynagrodzeniem sprzedającego walutę jest całość kwoty należnej w innej walucie. Jest to bowiem ekwiwalentna wymiana jednych środków pieniężnych na inne środki pieniężne, a taka wymiana nie stanowi świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem piśmiennictwa (por. m.in. Jerzy Martini, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, str. 334), ustalenie podstawy opodatkowania w omawianym przypadku powinno być takie same jak np. przy pożyczkach, gdzie podstawą zobowiązania są wyłącznie odsetki, stanowiące wynagrodzenie pożyczkodawcy z tytułu świadczonej usługi pośrednictwa finansowego, a nie cała zwracana kwota pożyczki. W rezultacie, dla usług pośrednictwa finansowego przy transakcjach wymiany walut należy przyjąć, że podstawa opodatkowania świadczonych usług powinna być określona za zasadach wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, podstawę opodatkowania czynności pośrednictwa lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

W przypadku transakcji FX dokonywanych przez Bank podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie odpowiednik wynagrodzenia czyli spread zrealizowany w danym okresie (marża ustalana pomiędzy kursem kupna a kursem sprzedaży Banku). Ze względów praktycznych, jedynym sposobem określania tego wynagrodzenia jest obliczanie całkowitego zysku z tych operacji w danym okresie.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (WSA), który w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 481/08), stwierdził, że,"organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (...). W ocenie Sądu wykładnia powyższego przepisu poparta postulatami wykładni prowspólnotowej pozwala na uznanie, iż dla Banku świadczącego usługi pośrednictwa o podobnym charakterze podstawą opodatkowania jest kwota marży spread stanowiąca postać innego wynagrodzenia za wykonane usługi"

Mówiąc o prowspólnotowej wykładni WSA powołał się na orzeczenie ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C172/96 pomiędzy Commissioners of Customs 8t Excise a First National Bank of Chicago, w którym Trybunał stwierdził, że "waluty przelewane na maklera przez klienta w toku transakcji walutowej nie mogą być traktowane jako stanowiące wynagrodzenie za usługę wymiany walut na inne waluty, a tym samym jako stanowiące wynagrodzenie za taką usługę. W związku z tym, ustalenie wynagrodzenia sprowadza się do określenia tego, co bank otrzymuje w zamian za realizację transakcji walutowych, czyli zysku wynikającego z prowadzenia transakcji walutowych, który bank faktycznie może zatrzymać dla siebie".

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Minister Finansów zaakceptował dokonaną przez WSA wykładnię przepisów ustawy o VAT w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania (obrotu) na operacjach wymiany walut i od przedmiotowego orzeczenia nie wniósł skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konkludując, Bank powinien w deklaracji podatkowej VAT-7 wykazać całkowity dodatni wynik, obliczony w sposób określony we wniosku, na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Zaś w sytuacji wystąpienia w danym miesiącu całkowitego ujemnego wyniku na transakcjach walutowych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowych usług finansowych nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zasadnicze znaczenie ma treść art. 29 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi jednoznacznie, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, rozumiany jako cała kwota (całość świadczenia) należna od nabywcy z tytułu sprzedaży. Natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy, wynika, iż przez sprzedaż należy również rozumieć świadczenie usług. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, iż Bank świadczy usługi polegające na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi nabyć daną walutę a klientami chcącymi tą walutę sprzedać, przy czym skojarzenie klienta-sprzedawcy z klientem nabywcą nie musi następować jednocześnie. W związku z realizowanymi transakcjami wymiany walut Bank nie pobiera żadnych opłat czy prowizji, niemniej jednak ustala dwa różne kursy dla sprzedaży i zakupu przez Bank określonej waluty. W rezultacie wynagrodzenie Banku stanowi spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższa ceną sprzedaży danej waluty stosowaną przez Bank.

Podstawą opodatkowania tak jak wyżej wskazano jest obrót rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy, przy czym w sytuacji przedstawionej przez Bank jest to rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką Bank odniesie (o ile w ogóle odniesie) wskutek świadczenia tych usług.

Zatem stanowisko Banku, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 powinien wykazać całkowity dodatni wynik, obliczony jako różnica pomiędzy niższą ceną kupna a wyższa ceną sprzedaży danej waluty, na transakcjach wymiany walut osiągnięty w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), należy uznać za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, iż prawidłowe jest również stanowisko Banku, iż w sytuacji wystąpienia w danym miesiącu całkowitego ujemnego wyniku na transakcjach walutowych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowych usług finansowych nie powstanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.