IPPP3-443-23/08-5/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wydanych nieodpłatnie na cele reprezentacyjne, jeżeli wydatki te nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przy jednoczesnym braku opodatkowania nieodpłatnego wydaniu tych towarów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów wydanych nieodpłatnie na cele reprezentacyjne, jeżeli wydatki te nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przy jednoczesnym braku opodatkowania nieodpłatnego wydaniu tych towarów.

W odpowiedzi na wezwanie IPPP3-443-23/08-2/JF z dnia 19 listopada 2008 r. uzupełniono złożony wniosek o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji przypraw, sosów sałatkowych, musztard i innych podobnych produktów spożywczych. Spółka organizuje także dystrybucję produktów własnych oraz wyrobów wytworzonych przez innych producentów. Spółka powzięła wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje szereg czynności o charakterze reprezentacyjnym mających na celu dbanie o wizerunek Spółki, utrzymywanie dobrych relacji z klientami, którzy dokonują zakupów od Spółki, a także z dziennikarzami zajmującymi się tematyką kulinarną. Spółka między innymi wydaje nieodpłatnie upominki klientom i dziennikarzom. Przekazywane prezenty nie są opatrzone logo Spółki, a ich wartość przekracza 5 zł.

Wydatki związane z nieodpłatnym wydaniem upominków na rzecz klientów traktowane są przez Spółkę jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które od 1 stycznia 2007 r. nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)

Wszystkie wskazane powyżej działania mają na celu dbanie o wizerunek Spółki, zachęcenie klientów do zakupu produktów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów wykorzystanych do działań o charakterze o reprezentacyjnym, pomimo braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W opinii Spółki, podatnicy mogą pomijać cytowany powyżej przepis z uwagi na naruszenie przez ustawodawcę zasad wynikających z regulacji wspólnotowych. Zatem, w świetle prawa wspólnotowego Spółka jest uprawniona do dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacjach wskazanych w powyższym pytaniu z uwagi na związek dokonywanych wydatków reprezentacyjnych z działalnością opodatkowaną Spółki.

Prawodawstwo wspólnotowe stanowi część porządku prawnego Rzeczypospolitej. Co więcej ma nad nim prymat w przypadku kolizji przepisów polskich ustaw z regulacjami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się m.in. ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP stanowi natomiast, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Umową konstytuującą organizację międzynarodową jest, w przypadku Polski do Unii Europejskiej, podpisany przez Polskę 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej (dalej: Traktat o przystąpieniu do UE). Traktat ten został ratyfikowany przez Polskę i ogłoszony w Dzienniku Ustaw nr 90 z 2004 r. Oznacza to, iż stał się on częścią krajowego porządku prawnego.

Co więcej, częścią porządku prawnego RP stały się także dyrektywy. Z art. 53 Traktatu o przystąpieniu do UE wynika bowiem, iż nowe państwa członkowskie Unii Europejskiej, a więc również Polskę, uznaje się za adresatów dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. Nr 90 z 2004 r. poz. 864/2, dalej TWE), o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich. Warunek ten spełnia niewątpliwie Dyrektywa 2006/112/WE, której transpozycję do polskiego systemu prawnego stanowi ustawa o VAT.

Dodatkowo, art. 54 Traktatu o przystąpieniu do UE podkreśla, iż nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE. Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, państwa członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektyw do krajowego porządku prawnego.

Nie ulega wątpliwości, iż zapis ten powoduje, iż, po pierwsze, Polska jest adresatem dyrektyw Rady Wspólnoty ze wszystkimi tego konsekwencjami, po drugie Polska zobowiązała się do wprowadzenia, od 1 maja 2004 r. środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku Dyrektywy 2006/112/WE takim środkiem jest ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Podsumowując powyższe, należy podkreślić, iż zgodnie z Traktatem o przystąpieniu do UE prawo wspólnotowe - a więc także TWE - stało się częścią porządku prawnego RP. Co więcej, TWE jest umową międzynarodową konstytuującą organizację międzynarodową. Zaś na mocy Traktatu o przystąpieniu do UE Rzeczpospolita Polska scedowała część swoich uprawnień na Unię Europejską. Zgodnie więc z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo stanowione przez Unię jest stosowane bezpośrednio.

Z orzecznictwa ETS wynika, iż w razie stwierdzenia w trakcie stosowania prawa, że normy prawa krajowego są niezgodne z normami prawa wspólnotowego, organy stosujące prawo powinny opierać rozstrzygnięcia w sprawach indywidualnych bezpośrednio na normach prawa wspólnotowego. W wyroku w sprawie C-6/64 (F C) ETS podkreślił, iż w przypadku sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, podmioty, których zadaniem jest stosowanie prawa (w tym prawa podatkowego) mają obowiązek pominięcia normy prawa krajowego sprzecznej z normą prawa wspólnotowego. Dotyczy to również organów podatkowych.

Ponadto w wyroku w sprawie C-97/90 (L) ETS wskazał, iż państwa członkowskie zobowiązane są przestrzegać wszystkich przepisów Dyrektywy, a władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu Dyrektywy. Prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz konieczność dokonywania przez organy podatkowe wykładni przepisów w oparciu o dorobek prawny Unii Europejskiej potwierdzają również polskie sądy administracyjne (np. wyrok WSA z 31 sierpnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 4330/06 oraz wyrok WSA w B z 7.02. 2007 r. sygn. I SA/Bk 411/06)

W świetle powyższych rozważań brak zgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE uprawnia Spółkę do pominięcia tego przepisu przy dokonywaniu analizy dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT przez Spółkę.

Na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE możliwe jest utrzymanie przez państwo członkowskie wyłączeń prawa do odliczenia VAT przewidzianych w krajowym porządku prawnym w dniu przystąpienia danego państwa do Unii Europejskiej (w przypadku Polski jest to 1 maja 2004 r.) - tzw. klauzula stałości.

Obecnie przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie przysługuje, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ustawodawca uzależnia odliczalność podatku VAT naliczonego od treści przepisów dotyczących podatku dochodowego. W konsekwencji, każdorazowa nowelizacja odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym (w zakresie możliwości zaliczania wydatków do kosztów podatkowych) prowadzi do zmiany w zakresie możliwości odliczania podatku VAT. Zmienność przepisów w zakresie podatku dochodowego powoduje, że zachowanie przez ustawodawcę w ustawie o VAT reguł odnoszących się do braku prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy danego wydatku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, a w szczególności nie znajduje w tej sytuacji uzasadnienia klauzula stałości (T M w "VAT Komentarz" CH. B, W 2007, str. 665).

Polski ustawodawca wykroczył poza nadane mu w Dyrektywie 2006/112/WE (wcześniej w VI Dyrektywie) uprawnienia i spowodował, że zakres ograniczeń prawa do odliczenia VAT różni się od zakresu obowiązującego przed akcesją Polski do UE. Zakres ograniczeń prawa do odliczenia ewoluuje bowiem razem z treścią przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Skorzystanie z klauzuli stałości byłoby możliwe tylko w takim przypadku gdyby ustawodawca zawarł bezpośrednio w ustawie o VAT wszystkie przypadki braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikające z złącznej lektury art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów o podatku dochodowym w stanie prawnym obowiązującym na dzień akcesji Polski do UE.

Konsekwencją wprowadzenia do ustawy o VAT odniesienia do przepisów o podatku dochodowym jest brak możliwości powoływania się przez ustawodawcę na klauzulę stałości, a co za tym idzie - przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 jest przepisem, który nie może być stosowany.

Ponadto, wskazać należy ze art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. zawierał unormowanie odmienne niż przewidziane obecnie w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym stanowił, że odliczenie VAT nie przysługuje, jeżeli wydatki na nabycie towarów u usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Art. 88 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje z kolei, że odliczenie takie nie jest możliwe gdyby wydatki na nabycie towarów i usług nie mógłby być zaliczone do kosztów podatkowych. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów jest więc różny. Tym bardziej nie można więc argumentować, że polski ustawodawca zachował w niezmienionej formie zakres ograniczeń prawa do odliczenia VAT w stosunku do stanu sprzed akcesji Polski do UE.

Ograniczenie prawa do odliczenia VAT wynikające art. 88 ust. 1 pkt 2 narusza podstawową zasadę odliczalności VAT zawartą w art. 168 Dyrektywy VAT (art. 17 (2) VI Dyrektywy). Zgodnie z tą zasadą, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. Zasada ta została implementowana do ustawy o VAT w art. 86 ust. 1, który stanowi że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie ulega wątpliwości, że nabywane towary w celach reprezentacyjnych są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności (sprzedaży towarów). Wydanie określonych towarów przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów ma na celu dbanie o wizerunek Spółki, zbudowanie pozytywnego wrażenia na klientach i skłonienie ich do nabywania towarów oferowanych przez Spolkę. Każde z działań opisanych w stanie faktycznym ma na celu zwiększenie sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę i jest ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka nabywane towary przekazuje kontrahentom, chcąc nakłonić ich do współpracy lub nabywania jej towarów w przyszłości. Ponieważ nabywane przez Spółkę towary w celu wykonania działań wskazanych w stanie faktycznym, wykorzystywane są do prowadzenia przez Spółkę opodatkowanej działalności (sprzedaży towarów), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Wskazać należy, iż ETS wielokrotnie podkreślał doniosłość zasady neutralności podatku VAT oraz jej nadrzędny charakter w systemie VAT. W orzeczeniu w sprawie C-268/83 (DA R i EA R V D) z 14 lutego 1985 r. ETS podkreślił, iż " system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty" lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi".

W innej sprawie (50/87 Komisja przeciwko Republice Francuskiej) ETS wskazał, że system odliczeń podatku naliczonego, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług.

Polskie sądy administracyjne również wielokrotnie podkreślały, że zasada neutralności VAT dla podatnika ma charakter naczelny i podstawowy. Przykładowo, WSA w wyroku z 4 kwietnia 2007 r. (sygn. SA/Wr 148/07) wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasady wynikające z Dyrektywy VAT, a przede wszystkim zasadę neutralności VAT. Sąd uznał ponadto, że wykładnia art. 86 ust. 1. ustawy o VAT dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17 (2) VI Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE).

Dodatkowo, art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza wspólnotową zasadę proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Powołany przepis nie spełnia tego warunku, z uwagi na wprowadzenie nieskonkretyzowanych wyłączeń z odliczenia podatku naliczonego poprzez ich odniesienie do przepisów o podatku dochodowym.

Potwierdził to również WSA w cytowanym powyżej wyroku z 4 kwietnia 2007 r., w którym powołując się na orzecznictwo ETS stwierdził, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi możliwe są tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia "które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium". W omawianej sprawie sąd odmówił stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego, jak też z obowiązującą w prawie unijnym zasadę proporcjonalności.

Również WSA w wyroku z 30 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08) doszedł do podobnych wniosków, wskazując na konieczność rozpatrywania możliwości stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w świetle unormowań unijnych oraz dorobku ETS. Sąd wskazał, iż " art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112/WE a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r."

Na niezgodność ograniczenia prawa do odliczenia VAT wskazanego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zasad wspólnotowych wskazuje również doktryna prawa podatkowego.

" (Zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT) niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników. Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej inwazyjne. Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia" (J. M, Ł. K - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, CH B 2005).

Biorąc pod uwagę wykładnię przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również uwzględniając unormowania wspólnotowe i przestrzegając zasady supremacji prawa tworzonego przez Unię Europejską nad prawem krajowym, Spółka stoi na stanowisku, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może być stosowany, a co za tym idzie, Spółka uprawniony jest do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie kontrahentom. Dla powyższej tezy nie ma znaczenia fakt, iż wydatki na nabycie towarów i usług w ramach działań reprezentacyjnych Spółki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania z uwagi na jego niezgodność z regulacjami wspólnotowymi. Spółka jest zatem uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym przy jednoczesnym założeniu, że czynności nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz klientów w ramach reprezentacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponieważ Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT wydawanych nieodpłatnie towarów w ramach działań reprezentacyjnych na podstawie art. 7 ust. 2, nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Spółka zwraca uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług na potrzeby działań reprezentacyjnych wynika z:

* braku możliwości stosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na jego niezgodność z regulacjami wspólnotowymi,

* spełnienia warunku związku przedmiotowych zakupów z czynnościami opodatkowanymi Spółki (sprzedażą towarów) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Spółki, ponieważ przekazywane nieodpłatnie upominki w ramach działań o charakterze reprezentacyjnym są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zatem art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie dają podstawy do tego, aby stwierdzić, że czynności te są traktowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, pomimo przysługiwania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zwrócić uwagę że zarówno przepisy krajowe jak i wspólnotowe nie zawierają definicji pojęcia "reprezentacja". W ustawie o podatku dochodowym, co prawda, wyszczególniono kilka przykładów, które należy zaliczyć do kosztów związanych z reprezentacją - w szczególności są to usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Należy zauważyć że jest to katalog otwarty. Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "reprezentacja", należy zastosować wykładnię językową. Zgodnie z definicją słownikową reprezentacja oznacza "wystawność życia, okazałość, zwłaszcza w chęci popisania się przed kimś" (Słownik Języka Polskiego, PWN, W 1999, str. 780). Reprezentacja to więc występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia.

W kontekście powyższego za reprezentację należy również uznać nieodpłatne przekazywanie prezentów i próbek czy też wykonywanie innych czynności, które mają na celu zwiększenie atrakcyjności czy też ukształtowania pewnego wizerunku firmy, a które nie stanowią reklamy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatyzmu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem, należy dokonać analizy czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi), należy dokonać analizy czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis dotyczący zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2) nie ma zastosowania w przypadku wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Podsumowując powołane regulacje prawne stwierdza się, że w przypadku wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazanie towarów bądź nieodpłatne świadczenie usług - jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje wydatków na reprezentację swojego przedsiębiorstwa, które są związane z jego działalnością gospodarczą. Spółka między innymi wydaje nieodpłatnie upominki klientom i dziennikarzom. Przekazywane prezenty nie są opatrzone logo Spółki, a ich wartość przekracza 5 zł. Wydatki związane z nieodpłatnym wydaniem upominków na rzecz klientów traktowane są przez Spółkę jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które od 1 stycznia 2007 r. nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Wskazane działania mają na celu dbanie o wizerunek Spółki, zachęcenie klientów do zakupu produktów Spółki.

Wnioskodawca w złożonym wniosku stwierdza, że brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację ze względu, iż wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu jest sprzeczne z regulacjami zawartymi w art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy.

Na wstępie należy zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej Dyrektywą, która zastąpiła Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r.

Zgodnie z art. 168 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

W myśl z art. 176 obowiązującej Dyrektywy (odpowiednik art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Z wyżej przytoczonych przepisów należy wyciągnąć trzy wnioski:

* prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną nie jest prawem bezwzględnym, jak uważa Wnioskodawca, lecz istnieje grupa artykułów odnośnie których prawo do odliczenia VAT nie dotyczy,

* państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia, z prawa do odliczenia podatku, przewidziane w prawie krajowym, które obowiązywały w dniu przystąpienia do Wspólnoty aż do czasu wypracowania wspólnego stanowiska wszystkich państw członkowskich odnośnie wydatków, które nie będą dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego (do dnia dzisiejszego takiego stanowiska nie wypracowano),

* bezwzględny zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami m.in. na reprezentację niezależnie od ww. wypracowanego stanowiska.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3b z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zgodnie z którymi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

* towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego,

* usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. jak również w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., (z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. czyli w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce), były określone wydatki, które pomimo tego, iż są związane z nabycie usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym należy stwierdzić, iż ww. ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego narzucone przez przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw.

Niezależnie od powyższego Dyrektywa narzuca całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabycie artykułów związanymi z reprezentacją. Tym samym należy stwierdzić, że wszelkie ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację nie dość, że nie są niezgodne z Dyrektywą co wręcz są przez Dyrektywę narzucane.

Wyjątkiem ww. zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z reprezentacją stanowi art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy, w myśl którego przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

W art. 7 ust. 2 ustawy stwierdzono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Powyższe regulacje są odzwierciedleniem przepisów zawartych w Dyrektywie, a mianowicie:

* art. 16, w myśl którego wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, oraz

* art. 26 ust. 1, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

Dla rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma tutaj nieodpłatne świadczenie usług oraz nieodpłatna dostawa towarów na rzecz podmiotów zewnętrznych która może być zaliczona do reprezentacji. Z powyższego wynika, iż w przypadku opodatkowania ww. nieodpłatnego przekazanie towarów i świadczenie usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego związanego z nabyciem czy też wytworzeniem ww. artykułów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zarówno przepisy krajowe jak też Wspólnotowe zabraniają odliczania podatku naliczonego, z ww. wyjątkami, związanego z zakupem artykułów związanych z reprezentacją, tym samym należy uznać, iż ustawodawca w sposób prawidłowy implementował przepisy Dyrektywy do prawa krajowego.

W tym miejscu warto przywołać wyrok ETS C-8/81 (U B), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje iż "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu ETS podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona, jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą.

Jak wskazano powyżej przepisy krajowe w sposób prawidłowy implementują cele Dyrektywy w zakresie odliczania podatku związanego z wydatkami na reprezentacje. Ponadto należy zauważyć, iż poszczególnym krajom pozostawiono swobodę wyboru formy i środków w jaki sposób chcą osiągnąć rezultat określony przez dyrektywy. Tym samym powiązanie, w analizowanej sprawie, możliwości odliczenia podatku naliczonego z możliwością zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w żadnym stopniu nie narusza wytycznych Traktatu odnośnie sposobu implementacji przepisów Dyrektyw w prawodawstwie krajowym.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny w konfrontacji z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego stwierdzić należy, że nie jest możliwe bezpośrednie odwołanie się do przepisów Dyrektywy w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację, gdyż przepisy krajowe w pełni implementują założenia Dyrektywy w tym zakresie.

Zasadnicza konstrukcja obecnie obowiązujących polskich przepisów o podatku od towarów i usług jest zgodna z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej, natomiast wielokrotna nowelizacja przepisów ww. ustawy ma związek z ciągłym dostosowywaniem szczegółowych przepisów do regulacji unijnych.

Podsumowując powołane regulacje prawne w związku z zaistniałym w okresie do dnia 30 listopada 2008 r. stanem faktycznym stwierdza się, iż w przypadku nie opodatkowania przez Stronę przedmiotowych czynności w oparciu o przepisy art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług - nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zatem od wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

W myśl art. 1 ww. ustawy zmieniającej w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wprowadzono m.in. zmianę w art. 88 uchylając pkt 2 w ust. 1 oraz ust. 3 (art. 1 pkt 43 ustawy o zmianie) tym samym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów i usług nie uzależnia się, od dnia 1 grudnia 2008 r., od zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Nadmienia się, że powołane we wniosku, wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.