IPPP3/443-211/08-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w sezonie grzewczym produkuje energię elektryczną w skojarzeniu z ciepłem. Nabywcami energii elektrycznej wyprodukowanej przez Spółkę są zarówno podmioty będące odbiorcami końcowymi jak również podmioty, które takimi podmiotami nie są. Ich działalność polega na dalszej dystrybucji energii elektrycznej zakupionej od Spółki. Dodatkowo Spółka używa wyprodukowaną przez siebie energię elektryczną na potrzeby własne. W deklaracjach podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 października 2008 r. Spółka wykazywała także sprzedaż energii elektrycznej dalszym dystrybutorom i odprowadziła z tego tytułu należny podatek akcyzowy. Opodatkowując powyższe Spółka działała w oparciu o zapis art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W okresie od 1 stycznia 2006 r. (deklaracja złożona w lutym 2006 r.) do 31 października 2008 r. Spółka z tego tytułu odprowadziła podatek akcyzowy w łącznej wysokości 692.605,00 zł (sprzedaż dystrybutorom wyniosła w roku 2006 - 18.985,794 MWh, w 2007 - 10.464,329 MWh, a w 2008 - 5.180,112 MWh). Spółka podnosi, iż podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dalszym dystrybutorom uiszczała zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W oparciu o cyt. wyżej przepisy, opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Zdaniem Spółki uiszczony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dalszym dystrybutorom był uiszczony nienależnie, ponieważ zapis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51, Dz. U. UE sp. 09.1.405), zwana dalej Dyrektywą energetyczną. Polska od 1 maja 2004 r. stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i jako taka podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących okresów przejściowych). Na mocy dyrektywy Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającą cyt. wyżej Dyrektywę energetyczną, Polska mogła stosować okres przejściowy do 1 stycznia 2006 r., zaś po tym okresie rozwiązania odnośnie podatku akcyzowego powinny być dostosowane do regulacji wspólnotowych. Zapis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej stanowi, iż do celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w przedstawionym stanie faktycznym nie powstał, ponieważ wydanie energii nastąpiło nie jej finalnemu odbiorcy. Przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, wobec czego spełnia warunki do jego bezpośredniego zastosowania w stosunkach krajowych. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż Spółka występuje także w charakterze dystrybutora energii elektrycznej, którą kupuje od dwóch innych dystrybutorów. Zakupioną energię dostarcza do odbiorców końcowych. Spółka z tego tytułu nie odprowadzała podatku akcyzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.).

Zgodnie z poz. 61 wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego załącznik nr 1 do ww. ustawy energia elektryczna należy do wyrobów akcyzowych. Z uwagi na to, iż energia elektryczna nie została umieszczona w wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (załącznik nr 2 do ustawy), to zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy należy do grupy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 5 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

W dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wskazany został dla Polski okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. na dostosowanie polskich uregulowań prawnych dotyczących powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 ww. dyrektywy. Wskazać przy tym należy, iż dyrektywy są aktami prawa pochodnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa krajowego w wyznaczonych terminach. Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio wszakże pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe, zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Należy zatem dokonać oceny regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 ww. dyrektywy pod kątem celu i rezultatu, który zamierzał osiągnąć prawodawca wspólnotowy wprowadzający ten przepis, a następnie rozważyć, czy wprowadzając go ustanowił jednocześnie zakaz obciążania podatkiem akcyzowym innych podmiotów niż wymienione w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 ww. Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., zwanej dalej dyrektywą energetyczną, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Artykuł 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określa moment powstania obowiązku podatkowego na dzień wydania energii elektrycznej.

Biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, oraz przepisy wspólnotowe, należy uznać, iż moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora są tożsame. Należy podkreślić, iż ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta) i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym.

Ponadto zauważyć należy, iż przepis art. 21 ust. 5 ww. dyrektywy w swym bezpośrednim skutku nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów, aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy, a co więcej, iż innym podmiotom, w tym producentom energii elektrycznej, przyznano prawo do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96/WE po upływie okresu przejściowego, w takim zakresie, w jakim nie obciążyło podatkiem akcyzowym dystrybutorów i redystrybutorów.

Cel wydania dyrektywy 2003/96/WE został określony w jej preambule. Z motywu 2 i 10 preambuły wynika, że celem wydania tego aktu prawnego było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma zatem wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy energetycznej do poziomu opodatkowania zaliczyć należy wszystkie podatki pośrednie wyliczone bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Nie wykluczono zatem, iż energia elektryczna obciążona będzie także podatkami pośrednimi - prócz podatku VAT także na etapie wcześniejszym aniżeli moment przekazania do konsumpcji. Tym momentem może być także sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorom i redystrybutorom stosownie do przepisu art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku) w art. 21 ust. 5 dyrektywy motywowane jest potrzebą porównania na tym samym etapie obrotu wielkości nałożonych podatków pośrednich w poszczególnych Państwach Członkowskich, a nie wyłącznym określeniem podmiotu opodatkowanego. Tym samym należy przyjąć, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami. Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z motywem 11 preambuły decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania energii elektrycznej zostało zastrzeżone dla Państw Członkowskich.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy nie może stanowić narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma wobec tego możliwości do wykluczenia od stosowania przepisu krajowego, skoro nie jest on sprzeczny z przepisami ww. dyrektywy. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy nie przyznaje producentom energii elektrycznej prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.