IPPP3/443-20/12-5/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 12 marca 2012 r. (data wpływu 14 marca 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 marca 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej dostawę nieruchomości oznaczonej we wniosku numerem 13 - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej dostawę nieruchomości oznaczonej we wniosku numerem 13. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 marca 2012 r., złożonym w dniu 12 marca 2012 r. (data wpływu 14 marca 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej jako "Spółka" lub Wnioskodawca"), w dniu 25 listopada 2011 r. nabyła od Kontrahenta - Spółki P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. - budynki i budowle wraz z gruntem bądź prawem użytkowania wieczystego oraz tereny niezabudowane. Umowa sprzedaży nieruchomości została sporządzona przez notariusza.

W dniu poprzedzającym dzień dokonania dostawy towarów opisanych w niniejszym wniosku Spółka oraz Kontrahent złożyli (poprzez nadanie przesyłki w polskim urzędzie pocztowym) Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla Spółki wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do części nabywanych towarów (wg wskazań poniżej).

Przedmiotem transakcji była dostawa budynków i budowli znajdujących się na 24 działkach gruntu (grunt w części był własnością Kontrahenta, a w stosunku do części Kontrahent dysponował prawem użytkowania wieczystego gruntu). Przedmiotowe budowle to drogi, parkingi, różnorakie uzbrojenie terenu. Część nieruchomości była wcześniej najmowana przez Spółkę. Budynki i budowle zostały zasadniczo wybudowane na początku lat dziewięćdziesiątych i Kontrahentowi co do zasady nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich budowie lub ulepszeniu. Przy nabyciu nieruchomości Spółka otrzymała od Kontrahenta fakturę VAT, na której Kontrahent wykazał w odniesieniu do części nieruchomości podatek VAT naliczony (według stawki podstawowej 23%), a w odniesieniu do pozostałej części zwolnienie z podatku od towarów i usług. W zakresie tych części nieruchomości, które zostały na tej fakturze wykazane jako zwolnione od podatku od towarów i usług, Spółka złożyła deklaracje na podatek od czynności cywilnoprawnych i opodatkowała ich nabycie tym podatkiem - według stawki 2%. Spółka zamierza pomniejszyć podatek VAT należny o podatek VAT naliczony wykazany na otrzymanej od Kontrahenta fakturze dokumentującej nabycie nieruchomości.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis poszczególnych nabytych części nieruchomości wraz z informacjami, mającymi wpływ na przyjęty przez Spółkę sposób opodatkowania ich nabycia podatkiem od czynności cywilnoprawnych i odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na otrzymanej przez Spółkę fakturze dokumentującej ich dostawę.

Nieruchomość (dalej jako "Nieruchomość 13") stanowi teren zabudowany budynkiem znajdującym się na działce (działka nr 23/4), do której Kontrahentowi przysługiwało prawo użytkowania wieczystego. Budynek został wybudowany przez podmiot trzeci. Podmiot trzeci od momentu wybudowania budynku korzystał z niego w sposób wyłączny. Budynek ten nigdy nie był wykorzystywany przez Kontrahenta ani przez Spółkę. Kontrahent ani Spółka nie uznawały i nie uznają go za własne aktywa do celów podatkowych. Kontrahent nigdy nie rozporządzał budynkiem jak właściciel, również Spółka nie rozporządza nim w taki sposób po transakcji. Ani Kontrahent, ani Spółka nie zawarły z podmiotem trzecim jakiejkolwiek umowy na korzystanie z budynku lub terenu, na którym budynek został posadowiony. Kontrahent zawarł z podmiotem trzecim porozumienie, zgodnie z którym Kontrahent i podmiot trzeci zadeklarowały gotowość do rozliczenia wzajemnych nakładów poniesionych na nieruchomościach należących do drugiej strony. Do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie budynku nie doszło przed dniem dokonania transakcji, ani również po jej dokonaniu. Teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla terenu nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W wypisie z rejestru gruntów teren został określony jako "inne tereny zabudowane". Przy zbyciu powyższej Nieruchomości Kontrahent wykazał na fakturze podstawową stawkę VAT, z uwagi na przyjęcie, iż przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt o przeznaczeniu budowlanym. Spółka zamierza pomniejszyć podatek VAT należny o podatek VAT naliczony wykazany na fakturze w odniesieniu do tej nieruchomości lub uzyskać w tym zakresie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka podaje, że zakupione Nieruchomości o jakich mowa we wniosku będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 13 lub zwrotu nadwyżki tego podatku naliczonego na rachunek bankowy, jeżeli w związku z dostawą tej nieruchomości nadwyżka taka wystąpi.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, zdaniem Spółki powinny znaleźć zastosowanie następujące przepisy:

Podatkiem naliczonym jest u podatnika m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.Stosownie jednak do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych natomiast, opodatkowane nim powinny być transakcje sprzedaży nieruchomości i prawa użytkowana wieczystego nieruchomości w sytuacji w której są zwolnione z podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b) Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcia wymaga: w pierwszej kolejności zasadność zastosowania przez Kontrahenta Spółki zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie w jakim wykazał on na fakturze dostawy poszczególnych nieruchomości jako zwolnionych z tego podatku - w celu ustalenia tego, czy Spółka prawidłowo dokonała opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w drugiej natomiast kolejności to, czy Kontrahent prawidłowo wykazał na fakturze opodatkowanie transakcji podatkiem VAT - to bowiem decydować będzie o prawie Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z powyższych przepisów wynika, że dokonując zbycia nieruchomości gruntowej niezabudowanej i zabudowanej dochodzi, na gruncie ustawy o VAT, do czynności opodatkowanej polegającej na dostawie towarów w postaci budynków, budowli lub gruntu. Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W konsekwencji, w przypadku dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie (niezależnie od tego czy podatnikowi przysługuje prawo własności czy też użytkowania wieczystego), brak jest podstaw do wyodrębniania z podstawy opodatkowania budynku lub budowli wartości gruntu.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, istotne znaczenie ma przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Należy zauważyć, że spełnienie warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie obliguje podatnika w sposób definitywny do zastosowania powyższego zwolnienia. Zwolnienie to ma bowiem charakter fakultatywny na mocy przepisu art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jeżeli jednak nie będzie możliwe objęcie zwolnieniem dostawy budynku, budowli lub ich części na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas zwolniona z VAT będzie dostawa tych towarów na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Należy mieć na uwadze, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a jest obowiązkowe, w odróżnieniu od zwolnienia przewidzianego w punkcie 10 tego przepisu. Taki wniosek należy wysnuć po analizie przepisów art. 43 ust. 10 i 11, które przewidują możliwość rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, nie odnosząc się do zwolnienia określonego w pkt 10a tego przepisu.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż także przepisy rozporządzenia wykonawczego określają zakres zwolnień istotnych w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego zwalnia się zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W świetle powyższych przepisów, istotne jest również przywołanie definicji pierwszego zasiedlenia. Definicję tę, określa przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stwierdza, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W przypadku Nieruchomości 13, Spółka stoi na stanowisku, że dostawa tej Nieruchomości słusznie została opodatkowana przez Kontrahenta podstawową stawką VAT. Wystawienie i przekazanie Spółce przez Kontrahenta faktury z wykazanym podatkiem naliczonym od nabycia tej nieruchomości decyduje o prawie Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tej fakturze lub uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w tym zakresie. Nieruchomość ta stanowi teren zabudowany budynkiem na działce, do której kontrahentowi przysługiwało prawo użytkowania wieczystego gruntu. Budynek nie został wybudowany ani przez Spółkę ani przez Kontrahenta, lecz przez podmiot trzeci, który od momentu wybudowania budynku korzystał z niego w sposób wyłączny. Budynek ten nigdy nie był wykorzystywany ani przez Spółkę ani przez Kontrahenta. Kontrahent ani Spółka nie uznawały i nie uznają go za własne aktywa do celów podatkowych. Kontrahent ani Spółka nie zawarły również z podmiotem trzecim jakiejkolwiek umowy na korzystanie z budynku lub terenu, na którym budynek został posadowiony. Kontrahent zawarł jedynie z podmiotem trzecim porozumienie, zgodnie z którym Kontrahent i podmiot trzeci zadeklarowały gotowość do rozliczenia wzajemnych nakładów poniesionych na nieruchomościach należących do drugiej strony. Do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie budynku nie doszło przed dniem dokonania transakcji, ani dotychczas po jej dokonaniu. Przedmiotowy teren nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla terenu nie została wydana również decyzja o warunkach zabudowy. W wypisie z rejestru gruntów teren został określony jako inne tereny zabudowane".

Spółka pragnie ponownie przytoczyć przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Pojęcie dostawy towarów wyjaśnia przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Spółka wskazuje, że rozumienie terminu "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" nie należy utożsamiać z terminem "przeniesienie własności".

Taki też pogląd wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pogląd ten został wyrażony przez TSUE m.in. w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88, w którym Trybunał stwierdził, że przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel należy utożsamiać z pojęciem "własności ekonomicznej".

Pojęcie to należy rozumieć jako sytuację, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (Bartosiewicz, Kubacki; VAT. Komentarz; Wydanie V; LEX 2011).

W tym kontekście, w ocenie Spółki należy również przytoczyć uchwałę NSA z dnia 7 stycznia 2007 r., sygn. FPS 1/06, w której NSA stwierdził, że

" (...) przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (...) należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk (w:) VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106)."

Spółka pragnie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie dysponuje ona prawem do rozporządzania budynkiem jak właściciel, prawem takim nie dysponował również Kontrahent przed dokonaniem dostawy. Kontrahentowi przysługiwało jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym wniesiony został budynek przez podmiot trzeci i tylko to prawo mógł on na Spółkę przenieść. Zaprezentowane powyżej poglądy orzecznictwa oraz doktryny nakazują uznać, że rozporządzanie prawem jak właściciel w świetle ustawy o VAT ma charakter ekonomiczny i błędem byłoby utożsamianie tego pojęcia z prawem własności, definiowanym na gruncie prawa cywilnego.

Jak wskazano w niniejszym wniosku, przedmiotowy budynek nie został wybudowany przez Kontrahenta ani przez Spółkę, lecz przez podmiot trzeci, który od momentu wybudowania budynku korzystał z niego w sposób wyłączny. Budynek ten nigdy nie był wykorzystywany przez Kontrahenta. Co więcej, Kontrahent nie zawarł z podmiotem trzecim jakiejkolwiek umowy na korzystanie z budynku lub terenu, na którym budynek został posadowiony. Kontrahent, a po transakcji Spółka nie uznają i nie uznawały tego budynku za własne aktywa do celów podatkowych. Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że skoro Kontrahent nigdy nie rozporządzał budynkiem jak właściciel, nie mógł również dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel w sposób przewidziany w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. I FSK 1149/10).

Tym samym, towarem, w przypadku dostawy Nieruchomości 13, jest jedynie grunt o przeznaczeniu budowlanym, na którym znajduje się budynek (który nie może być przedmiotem dostawy przez Spółkę). Zdaniem Spółki, dostawa tego gruntu została słusznie opodatkowana podstawową stawką VAT, z uwagi na charakter tego gruntu tj. terenu o przeznaczeniu budowlanym. Charakter gruntu potwierdza wypis z ewidencji gruntu, w którym został on określony jako inne tereny zabudowane". Zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy tego gruntu jest niedopuszczalne na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W wystawionej fakturze Kontrahent słusznie zastosował stawkę VAT podstawową przy zbyciu powyższej Nieruchomości.

Spółka stoi na stanowisku, że dokonać dostawy budynku znajdującego się na Nieruchomości 13 może jedynie podmiot trzeci, który ten budynek wybudował oraz dotychczas z niego korzystał. Taki pogląd również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym. W przywołanym wyżej wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1149/10 stwierdził, że Należy podkreślić, że "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2010 r., I FSK 1389/09; z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09; z 5 czerwca 2008 r., I FSK 739/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., I SA/Rz 896/09; w Olsztynie z 16 grudnia 2009 r., I SA/Ol 681/09; w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r., I SA/Gd 642/09; w Warszawie z 29 lipca 2009 r., III SA/Wa 518/09; w Olsztynie z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Ol 136/09; w Warszawie z 27 listopada 2008 r. III SA/Wa 1741/08; w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 706/07)." oraz, że

"W aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca dysponował więc postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez wydzierżawiającego (kontrahenta skarżącej spółki). Mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 k.c.), nie miał on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT".

Podsumowując powyższe Spółka wskazuje, iż w jej ocenie prawidłowym było opodatkowanie dostawy Nieruchomości 13 przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT. Wystawienie i przekazanie Spółce przez Kontrahenta faktury z wykazanym podatkiem naliczonym od nabycia tej nieruchomości decyduje o prawie Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tej fakturze lub uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła od kontrahenta Nieruchomość 13, która stanowi teren zabudowany budynkiem znajdującym się na działce nr 23/4, do której Kontrahentowi przysługiwało prawo użytkowania wieczystego. Budynek został wybudowany przez podmiot trzeci, który od momentu wybudowania budynku korzystał z niego w sposób wyłączny. Kontrahent ani Spółka nie uznawały i nie uznają budynku za własne aktywa do celów podatkowych. Kontrahent nigdy nie rozporządzał budynkiem jak właściciel, również Spółka nie rozporządza nim w taki sposób po transakcji. Kontrahent zawarł z podmiotem trzecim porozumienie, zgodnie z którym Kontrahent i podmiot trzeci zadeklarowały gotowość do rozliczenia wzajemnych nakładów poniesionych na nieruchomościach należących do drugiej strony. Przy zbyciu powyższej nieruchomości Kontrahent wykazał na fakturze podstawową stawkę VAT, z uwagi na przyjęcie, iż przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt o przeznaczeniu budowlanym, a Spółka zamierza pomniejszyć podatek VAT należny o podatek naliczony wykazany na fakturze w odniesieniu do tej nieruchomości lub uzyskać w tym zakresie zwrot.

Z okoliczności sprawy wynika, że towarem, w przypadku dostawy Nieruchomości 13, jest jedynie grunt o przeznaczeniu budowlanym, na którym znajduje się budynek (który nie może być przedmiotem dostawy przez Kontrahenta). Wnioskodawca podkreśla, że w związku z powyższym dostawa tego gruntu została opodatkowana podstawową stawką VAT, z uwagi na charakter tego gruntu tj. terenu o przeznaczeniu budowlanym, który potwierdza wypis z ewidencji gruntu, w którym został on określony jako inne tereny zabudowane, a Spółka nabyła przedmiotową Nieruchomość 13 w celu wykonywania działalności opodatkowanej.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturze dokumentującej nabycie przedmiotowej Nieruchomości nr 13. Jak wynika bowiem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, transakcja nabycia Nieruchomości 13 udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu w stawce podstawowej, a nabywana przez podatnika Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup Nieruchomości 13.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ww. przepis wprowadza zatem dwie równorzędne zasady postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Cyt. wyżej art. 87 ust. 1 ustawy nie zabrania również rozbicia kwoty nadwyżki na dwie części, z których jedna podlegać będzie zwrotowi z urzędu skarbowego, zaś druga przeniesiona zostanie na kolejny okres rozliczeniowy. Powyższe oznacza, że uprawniony jest zarówno pierwszy sposób postępowania (wystąpienie o zwrot), drugi sposób postępowania (przeniesienie na następny okres), jak i oba te sposoby jednocześnie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, iż przepis art. 86 ust. 19 oraz art. 87 ust. 5a ustawy pozwala podatnikom którzy w danym okresie w ogóle nie dokonywali żadnych czynności ani w kraju, ani za granicą na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową.

Wystarczającą (i w zasadzie jedyną) przesłanką jest sam fakt wystąpienia u podatnika, który nie dokonywał w danym okresie żadnych czynności dających prawo do odliczenia, kwoty podatku naliczonego, której to kwoty nie przeniósł na następny okres rozliczeniowy.

Zasadą jest, że zwrot przysługuje w tym przypadku w terminie 180 dni. Podatnik może jednak złożyć wniosek o zwrot podatku w terminie 60 dni. Wraz z wnioskiem powinno zostać złożone w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe, w kwocie odpowiadającej podatkowi naliczonemu.

Z odesłań zawartych w ust. 5a wynika, że w przypadku podatników, o których mowa, organ podatkowy może wydłużyć termin zwrotu podatku, w przypadku gdy zasadność zwrotu jest weryfikowana przez organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej w jakiejkolwiek formie (czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej).

W świetle powyższego, w przypadku gdy Wnioskodawca nie dokona w danym okresie rozliczeniowym żadnych czynności dających prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego i kwoty tego podatku nie przeniesie na następny okres rozliczeniowy, na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy, będzie uprawniony do złożenia umotywowanego wniosku wraz z deklaracją podatkową o zwrot w terminie 180 dni kwoty podatku naliczonego. Jednakże na pisemny wniosek Wnioskodawcy urząd skarbowy dokona zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni, jeżeli podatnik w urzędzie skarbowym złoży zabezpieczenie majątkowe.

W sytuacji natomiast, gdy w danym okresie u Wnioskodawcy wystąpi podatek należny, wówczas w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W tym przypadku - zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy - zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości 13, nie rozstrzyga kwestii opodatkowania bądź zwolnienia dostawy nieruchomości przez Kontrahenta. Treści dotyczące opodatkowania przedmiotowej transakcji potraktowano jako element zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę Nieruchomości 13. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pozostałych nieruchomości, oznaczonych we wniosku numerami od 14 do 24, jak również w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.