IPPP3/443-198/13-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 22 maja 2012 r. została ogłoszona upadłość likwidacyjna Wnioskodawcy. W związku z powyższym, na rzecz Wnioskodawcy działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, mimo ogłoszonej upadłości likwidacyjnej, nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupów towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy, nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Nieściągalność powstałych wierzytelności, zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, została uprawdopodobniona w trakcie roku 2012 r.

Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o dokonaniu przez jednego z wierzycieli korekty podatku należnego w trybie art. 89a Ustawy o podatku od towarów i usług. Wierzytelności, których korekta dotyczy, zostały uprzednio zgłoszone na listę wierzytelności do sądu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy (upadłego), jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym dokonał odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło w 2012 r. w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz Wnioskodawcy (upadłego), nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upadły dokonał odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nastąpiło w 2012 r. w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego.

W myśl przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług (art. 89a), obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik ma prawo do korekty podatku należnego z tytułu dostaw i usług na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jeżeli dłużnik, w ciągu 14 dni od daty otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, o zamiarze dokonania korekty nie ureguluje zobowiązania, powinien odpowiednio pomniejszyć podatek naliczony lub w przypadku jego braku powiększyć kwotę podatku należnego, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Ze względu na postawienie Spółki w stan upadłości, syndyk nie może uregulować zobowiązań wobec wierzycieli, powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, w sposób inny niż przewidziany w Ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535), tj. w drodze planu podziału środków z masy upadłości. Dokonanie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług, doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli dokonujących korekty nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Wierzyciel otrzymałby możliwość zaspokojenia swojego roszczenia, w kwocie odpowiadającej kwocie podatku VAT, zawartego na fakturach dokumentujących jego wierzytelności, nie bezpośrednio od dłużnika, ale z bieżącego rozliczenia podatku VAT z urzędem skarbowym.

Tym samym wierzyciel musiałby skorygować dokonane wcześniej zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dłużnika, żeby zapobiec wypłacenia zawyżonej, o zwrócony wcześniej podatek VAT, kwoty należności przy podziale środków z masy upadłości.

Jednocześnie po dokonaniu przez syndyka korekty deklaracji za okres, w którym dokonano odliczenia podatku VAT tj. przed ogłoszeniem upadłości, powstałoby zobowiązanie podatkowe, które z kolei podlegałoby zgłoszeniu przez urząd skarbowy na listę wierzytelności.

Taka sytuacja wprowadzałaby element ciągłych zmian w procesie postępowania upadłościowego, co prowadziłoby do jego wydłużenia.

Mając na uwadze specyficzną sytuację jaką jest upadłość likwidacyjna Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości nie może dokonać korekty w trybie art. 89b Ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszając jednocześnie podstawowej zasady prawa upadłościowego, jaką jest zasada równego traktowania wierzycieli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że kwestie dotyczące rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 89a i 89b w Dziale IX Rozdziale la ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej zwanej: ustawą.

Od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Jednakże, niniejszą interpretację indywidualną oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r., gdyż we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek ten dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Jak stanowi art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Według art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części. Co szczególnie istotne, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto należy podkreślić, że warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Zatem, okoliczność, iż wobec dłużnika została ogłoszona upadłość nie zwalnia tego dłużnika z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 22 maja 2012 r. została ogłoszona upadłość likwidacyjna Wnioskodawcy. W związku z powyższym, na rzecz Wnioskodawcy działa syndyk masy upadłości, który składa do organów skarbowych bieżące deklaracje podatkowe, w tym deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, mimo ogłoszonej upadłości likwidacyjnej, nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupów towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie zobowiązania zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Wnioskodawcy, nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie. Wierzyciele zobowiązani są zatem do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Nieściągalność powstałych wierzytelności, zgodnie z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, została uprawdopodobniona w trakcie roku 2012 r.

Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o dokonaniu przez jednego z wierzycieli korekty podatku należnego w trybie art. 89a Ustawy o podatku od towarów i usług. Wierzytelności, których korekta dotyczy, zostały uprzednio zgłoszone na listę wierzytelności do sądu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości, czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, syndyk masy upadłości ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w przypadku, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy, dłużnik jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego i na której ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy. Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. Przy czym, jak wynika z powołanych wyżej przepisów korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112) w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Jak wynika z powyższego, okoliczność, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu np. przez syndyka czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że syndyk działając w zastępstwie zarządu Spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez Spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego (...). W przedmiotowej sprawie bowiem okoliczność powstania obowiązku złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia) wystąpiła po ogłoszeniu upadłości i bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest to, że korekta ta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym Spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. Zatem, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 89b ustawy, do dokonania korekty podatku naliczonego, a tym samym do dokonania korekty deklaracji, zobowiązany jest syndyk (działający na rzecz podmiotu znajdującego się w upadłości).

Reasumując, syndyk masy upadłości Spółki, jako podmiot odpowiedzialny za wykonanie Jej obowiązków podatkowych w trakcie trwania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy należność powstała przed ogłoszeniem upadłości Spółki, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.