IPPP3/443-190/13-2/MKw

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Instytut (zwany dalej Instytutem lub Beneficjentem) zawarł w dniu 4 lipca 2012 r. z Narodowym Centrum (zwanym dalej NC) jako Instytucją Pośredniczącą umowę o dofinansowanie projektu realizowaną w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, lata 2007-2013, Priorytet 2. Infrastruktura sfery B+R, Działanie 2.1. Rozwój ośrodków o wysokim potencjale badawczym. Przedmiotem umowy jest udzielenie dofinansowania ze środków publicznych na realizację projektu w formie:

Beneficjent zobowiązany jest do realizowania projektu w pełnym zakresie, zgodnie z umową, przepisami prawa oraz aktami w niej wymienionymi. Przez wydatki kwalifikowalne rozumie się poniesione koszty, niezbędne do prawidłowej realizacji projektu kwalifikujące się do objęcia dofinansowaniem w ramach projektu, zgodnie z postanowieniami umowy oraz katalogiem i zasadami określonymi w wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Programu wydanych przez Ministra Rozwoju Regionalnego.

Beneficjent zobowiązany jest do zrealizowania Projektu w okresie kwalifikowalności wydatków, tj. od dnia 4 lipca 2012 r. do dnia 30 września 2015 r., zgodnie z harmonogramem realizacji Projektu wg kwartałów oraz harmonogramem rzeczowo - finansowym wg zadań. Wydatki poniesione na pokrycie podatku od towarów i usług (VAT) mogą zostać uznane za kwalifikujące się do dofinansowania, jeśli nie podlega on zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Beneficjenta zgodnie z właściwymi przepisami. W celu zaliczenia podatku VAT do wydatków kwalifikujących się do dofinansowania, Beneficjent składa oświadczenie o kwalifikowalności VAT. Trwałość projektu wynosi 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu. Beneficjent zobowiązany jest do niedokonywania w okresie 5 lat od zakończenia realizacji projektu zasadniczych modyfikacji projektu, o których mowa w art. 57 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006.

Głównym celem projektu jest budowa infrastruktury (17 laboratoriów badawczych i specjalistycznych) i wyposażenie w nowoczesną aparaturę badawczą. Działanie to jest niezbędne do prowadzenia wysokiej jakości zaawansowanych badań naukowych w ramach priorytetowych grup tematycznych, a także zgodnych ze strategicznymi programami badawczymi Europejskiej i Polskiej Platformy Technologicznej "Bezpieczeństwo Pracy w Przemyśle", oraz priorytetami tematycznymi 7 Programu Ramowego UE.

Program prac badawczych prowadzonych przez Beneficjenta w Centrum obejmować będzie projektowanie i rozwój innowacyjnych rozwiązań dla poprawy bezpieczeństwa pracy w różnych sektorach gospodarki narodowej (głównie w przemyśle maszynowym i chemicznym, budownictwie, energetyce, hutnictwie, telekomunikacji, leśnictwie, rolnictwie i służbie zdrowia) ukierunkowanych na ograniczenie negatywnych skutków oddziaływania na człowieka zagrożeń fizycznych w środowisku pracy. Prowadzone w Centrum innowacyjne badania naukowe przyczynią się również do rozwoju krajowej kadry naukowej poprzez bezpośrednie wsparcie uzyskania stopnia doktora i doktora habilitowanego w naukach technicznych i przyrodniczych, a także do rozwoju specjalistycznych usług (np. badania i certyfikacja wyrobów, wzorcowanie aparatury), które będą świadczone dla przedsiębiorstw i innych instytucji w ramach akredytowanych laboratoriów Centrum.

Planowany projekt wpisuje się w II Oś Priorytetową Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka - Infrastruktura sfery B+R, której celem jest wzrost konkurencyjności polskiej nauki dzięki konsolidacji oraz modernizacji infrastruktury naukowo - badawczej i informatycznej najlepszych jednostek naukowych działających w Polsce. Wśród rezultatów projektu, występują wyłącznie rezultaty niekomercjalizowane (realizacja projektów badawczych, rozwojowych i celowych oraz projektów międzynarodowych) oraz komercjalizowane (specjalistyczne usługi: badania, certyfikacja wyrobów, wzorcowanie aparatury). Projekt nie wymienia natomiast wśród rezultatów prowadzenia działalności zwolnionej z podatku (np. działalności dydaktycznej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Instytutowi będzie przysługiwało w pełnej wysokości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Centrum.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Instytutu nabycie towarów i usług w związku z budową Centrum (laboratoria badawcze i specjalistyczne) i wyposażenie go w nowoczesną aparaturę badawczą będzie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Instytut zamierza wykorzystywać Centrum i aparaturę wyłącznie do wykonywaniu działalności komercyjnej (odpłatne, opodatkowane świadczenie usług) oraz działalności nieobjętej zakresem opodatkowania (działalność naukowa), zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, związanych z ww. działalnością Instytut może wykonać w pełnej wysokości. Zgodnie z orzecznictwem ETS nie jest ważny rezultat prowadzonej działalności, istotnym staje się zamiar prowadzenia działalności i ponoszone w związku z tym faktem koszty. Przy ponoszeniu kosztów na wydatki inwestycyjne w pełni korzystać można z prawa do odliczenia już na etapie ich przygotowywania, prawo do odliczenia może zostać wyłączone jedynie w przypadku ewentualnego oszustwa ze strony podatnika i jego nadużyć, co potwierdza wyraźnie orzeczenie ETS w sprawie C-15/81 z 5 maja 1982 r. pomiędzy Schul a Inspecteur der lnvoerrechten en Accijzen. Istotny jest więc zamiar wykorzystania towarów lub usług do czynności dających prawo do odliczenia, potwierdzony obiektywnymi dowodami. Podatek płacony przez podatnika nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu.

W orzeczeniu w sprawie C-50/87 Trybunał wskazał, iż zadaniem wszystkich państw jest zadbanie, by podatnicy nie ponosili ekonomicznego ciężaru podatku, jaki płacony jest w trakcie prowadzenia przez nich działalności. W sprawie C-110/94 podkreślono wyraźnie, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, jakie poniesiono dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności muszą zostać potraktowane jak działalność gospodarcza. Ponadto, samo prawo do odliczenia nie może być ograniczane czasem czy zakresem przedmiotowym. Możliwość wykonywania tego prawa zapewniona ma być niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku (sprawa C-177/99). Podstawą dla funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest jego neutralność. Zasada neutralności niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy, a dokładnie prawa do odliczenia w przypadku ewentualnego zaniechania inwestycji, jakie zostały podjęte w celu prowadzenia działalności gospodarczej, na bazie osiągniętych z niej rezultatów stwierdzić należy, że ETS uznaje w takich sytuacjach prawo do odliczenia w pełnym zakresie i to bezwarunkowo (wyjątek stanowi dokonanie ewentualnego oszustwa przez podatnika).

Trybunał w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, wyraźnie wskazał, iż podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego za towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Jednak sam fakt niewykorzystania towarów czy usług, jakie jednak nabyto w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności, nie stanowi podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał w uzasadnieniu podkreślił, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

Akcentując rolę zamiaru wykorzystania towarów lub usług w działalności opodatkowanej Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-110/94, która dotyczyła przedsięwzięcia, jakie nigdy nie miało związku z żadną transakcją opodatkowaną, stwierdził wyraźnie, że prawo do odliczenia jeżeli powstało, to pozostaje w mocy, nawet jeżeli planowana wcześniej działalność gospodarcza nigdy nie zakończyła się transakcją podlegającą opodatkowaniu.

Inne orzeczenia Trybunału podobnie wskazują, iż osiągnięty rezultat podjętej działalności nie jest istotny przy możliwości dokonania odliczeń. Przykładem jest orzeczenie w sprawie C-268/83 z dnia 14 lutego 1985 r., w którym Trybunał stwierdził, iż "wspólny system VAT zapewnia zatem to, aby całość działalności gospodarczej niezależnie od jej celu czy rezultatów, pod warunkiem, że działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób."

Podobnie w sprawie C-400/98 w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. Trybunał stwierdził, iż art. 4 i art. 17 (ustanawiający prawo do odliczenia podatku naliczonego) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia VAT zapłaconego w związku z transakcjami wykonywanymi w celu zrealizowania planowanej działalności gospodarczej istnieje nadal, nawet jeżeli organ skarbowy ma świadomość, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała doprowadzić do wykonywania czynności opodatkowanych, nie zostanie podjęta.

A także, w sprawie C-736/02, wyrok z dnia 26 kwietnia 2005 r. Trybunał stwierdził, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego pełną neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od celów bądź rezultatów pod warunkiem, że co do zasady podlega ona opodatkowaniu VAT.

Jak wynika ze stanu faktycznego, wydatki ponoszone przez Instytut dotyczyć będą budowy i wyposażenia Centrum które to, zgodnie z założeniami, ma służyć prowadzeniu badań oraz opodatkowanemu świadczeniu usług. Ustalenie zakresu, w jakim prawo do odliczenia może być wykonane wymaga określenia czynności, do jakich będzie wykorzystywana infrastruktura i aparatura badawcza.

Odnosząc powyższe uwagi do regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na zakres prawa do odliczenia wpływa również treść art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Podatnik jest obowiązany w takiej sytuacji do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika ze stanu faktycznego wybudowane i wyposażone w aparaturę Centrum ma być wykorzystywane do czynności:

W opinii Instytutu jest on uprawniony do wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem i wyposażeniem Centrum w aparaturę w całości.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 i 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w oparciu o zamiar podatnika wykorzystania towaru lub usługi do czynności opodatkowanych. Zamiar ten wynika w przedmiotowej sprawie z dokumentacji projektu, w ramach którego powstaje budynek Centrum. Jeżeli towar ma być wykorzystywany do czynności dających i niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas konieczne jest wykonywanie odliczenia wskaźnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W analizowanym przypadku wybudowany i wyposażony budynek Centrum ma służyć zasadniczo działalności opodatkowanej (usługi: badania i certyfikacja, wzorcowanie) i nie objętej zakresem opodatkowania (badania naukowe - niekomercjalizowane). W ocenie Instytutu, wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży, więc należy wyłączyć z tej sumy wartość badań naukowych. Kwestia ta jest już ugruntowana w orzecznictwie sądowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r. rozstrzygnął zagadnienie prawne w przedmiocie podatku VAT, budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy." W uchwale (NSA I FPS 9/10) w składzie 7 sędziów orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT.

W ślad za ww. uchwalą NSA poszły też inne składy orzekające, które przyjęły, że w przypadku towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, prawo do odliczenia przysługuje w całości. Dla przykładu w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 1106/11) wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 uptu sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 uptu). Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uptu, lecz odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. W tym stanie rzeczy proponowana przez Ministra Finansów "dwuetapowa" metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miał polegać na wyodrębnieniu z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i część, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów uptu (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną) nie mogła zasługiwać na akceptację.

W świetle wykładni przyjętej przez NSA w uchwale I FPS 9/10 takie działanie stanowiłoby niedopuszczalną, bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, która w przypadku czynności nie objętych zakresem uptu nie może, z przyczyn wskazanych wcześniej, mieć miejsca. Skoro zatem należy uznać, że wybudowane Centrum Badań i Rozwoju Technik Bezpieczeństwa Procesów Pracy i Środowiska wraz z aparaturą badawczą będzie wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych oraz czynności nieobjętych zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. to Instytutowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r. znak IPPP2/443-1301/12-2/BH, z dnia 14 marca 2011 r., IPPP1/443-1273/10-2/BS; z dnia 23 marca 2011 r., IPPP1/443-430/11-2/AW; z dnia 1 kwietnia 2011 r., ILPP2/443-30/11-4/MN. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-92/11-4/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego).

Jednakże, jak wynika z cyt. wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w sytuacji gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług, to towary i usługi muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter niewątpliwy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Instytut zawarł w dniu 4 lipca 2012 r. z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju umowę o dofinansowanie projektu pod nazwą "Centrum Badań i Rozwoju Techniki Bezpieczeństwa Procesów Pracy i Środowiska." Głównym celem tego projektu jest budowa infrastruktury (17 laboratoriów badawczych i infrastruktury) i wyposażenie w nowoczesną aparaturę badawczą. Wątpliwości Instytutu dotyczą prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług w związku z budową Centrum w sytuacji, gdy zakupy te będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W sytuacji wykorzystywania przez Instytut nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu zauważyć należy, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Nadmienić trzeba, że w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ww. ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności zarówno opodatkowane jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz dokonuje zakupów dotyczących tych dwóch rodzajów działalności, to w przypadku gdy nie jest w stanie przypisać poszczególnych zakupów do jednej z tych kategorii czynności, wówczas nie powinien ustalać metody odliczeń na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe spowodowane jest tym, iż przepis ten nie ma zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. będących poza działaniem ustawy. W związku z tym, podatnik w takim przypadku, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku w sytuacji, gdy Instytut dokona zakupów towarów i usług służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu i nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnej kategorii sprzedaży, wówczas będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.