IPPP3/443-182/08-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki XXX, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu 20 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest świadczenie usług reklamowych. Spółka świadczy różnorakie usługi reklamowe na rzecz innych przedsiębiorców oraz osób prywatnych, na podstawie indywidualnych zleceń, jak i umów ramowych.

Z uwagi na charakter branży reklamowej, a przede wszystkim chęć weryfikacji ze strony klientów Spółki przygotowywanych dla nich materiałów, w zawieranych umowach ramowych pojawiają się zapisy stwierdzające, iż "wykonanie usługi na rzecz Klienta następuje z dniem protokolarnego odbioru przygotowanych materiałów lub oferowanej usługi przez Klienta". Zapisy takie są wprowadzane do umów z klientami głównie w celu zabezpieczenia ich interesów. Wielokrotnie przed odbiorem usługi dochodzi do licznych poprawek wykonanych materiałów zarówno z uwagi na wadliwe wykonanie jak i na wniosek klienta. Wówczas do momentu akceptacji wykonanej usługi Spółka nie posiada wiedzy dotyczącej ostatecznej wysokości, na którą powinna być wystawiona faktura. Dodatkowo często rozliczamy się z klientem na podstawie kosztorysów powykonawczych. Wówczas niezbędne jest zebranie wszystkich faktur od poddostawców. Zdarzają się również takie umowy, gdzie wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi uzależniona jest od skuteczności usługi i jej protokolarny odbiór możliwy jest dopiero po upływie określonego w umowie czasu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - prawidłowo postępuje uznając za datę wykonania usługi datę sporządzenia przez strony umowy protokołu powykonawczego, w którym strony umowy stwierdzają wykonanie usługi; w związku z tym czy momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment spełnienia świadczenia, tj. podpisanie przez strony umowy protokołu powykonawczego.

Zdaniem Wnioskodawcy generalną zasadą, wynikającą z ustawy o podatku od towarów i usług jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca jednak, z uwagi na złożoną materię niektórych stosunków zobowiązaniowych, już w samej ustawie przewidział szereg wyjątków od tej zasady, określających w sposób odmienny szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego np. od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Moment wykonania usługi jest więc łatwy do oznaczenia w przypadku, gdy dłużnik ma świadczyć na rzecz wierzyciela jednorazowo.

Punktem wyjścia przy próbie rozstrzygnięcia tego problemu jest stwierdzenie, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia wykonania usługi. W tym zakresie niewątpliwie konieczne jest odniesienie się do innych przepisów prawa i do stosownych instytucji prawnych, funkcjonujących na podstawie prawa cywilnego - Kodeks Cywilny - Prawo Zobowiązań. Generalna zasada dotycząca problematyki wykonania zobowiązania została sformułowana w art. 354 k.c., zgodnie z którym dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeśli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. Wspomniana zasada łączy się niejako z art. 3511 k.c. Przepis stanowi wyraz jednej z podstawowych zasad obowiązujących w sprawie zobowiązań, a mianowicie zasady swobody (wolności) umów. Oznacza ona, iż strony stosunku zobowiązaniowego mogą dowolnie określić swoje obowiązki i uprawnienia, określić miejsce spełnienia świadczeń jak również czas, kiedy świadczenia mają być spełnione, o ile nie narusza to dyspozycji art. 354 k.c.

Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że dłużnik powinien wykonać swoje obowiązki i świadczyć wierzycielowi w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania - co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów.

Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek dłużnika do takiego wykonania zobowiązania, które jest zgodne z interesem wierzyciela i treścią łączącej strony umowy. W przypadku niektórych stosunków umownych wymagana jest również szczególna staranność uzasadniona np. charakterem przedmiotu zobowiązania, jak w przypadku Wnioskodawcy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. W doktrynie prawa cywilnego podnosi się, że jednoznaczne ustalenie tego momentu wpływa na ocenę prawidłowości wykonania zobowiązania. Moment ten ustala się przez określenie daty kalendarzowej bądź zdarzenia, z którym strony wiążą uznanie świadczenia za spełnione. Termin ten może oczywiście w niektórych przypadkach wynikać z przepisu prawa - zasadą jednak jest, że wynika on wyłącznie z woli stron bądź właściwości zobowiązania.

W efekcie to strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie. Zdaniem Wnioskodawcy to strony również decydują, co jest wykonaniem usługi a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym. W razie jakichkolwiek wątpliwości, w przypadku wadliwego wykonania usługi, to na dłużniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że zobowiązanie zostało wykonane prawidłowo. Jeśli jednak wierzyciel przyjął świadczenie oznacza to, że zobowiązanie zostało wykonane. W razie sporu to na wierzycielu będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że zobowiązanie nie było wykonane bądź zostało wykonane nienależycie. W celu uniknięcia tego typu nieporozumień w obrocie gospodarczym przyjęto praktykę wystawiania pokwitowania wykonania usługi (zobowiązania) na podstawie art. 462 § 1 k.c., a na podstawie art. 462 § 2 k.c. możliwa jest również forma szczególna takiego pokwitowania - jak np. forma protokołu powykonawczego, którą stosuje w swoich umowach Wnioskodawca.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że postępuje prawidłowo określając moment powstania zobowiązania podatkowego na moment sporządzenia stosownego protokołu powykonawczego, w którym strony stwierdzają wykonanie usługi.

Przedstawiony powyżej sposób ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego, który przyjął Wnioskodawca, potwierdzają:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast art. 19 ust. 4 stwierdza, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

Dla świadczenia usług reklamowych przepisy podatkowe nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, dlatego określa się go na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Przyjmuje się, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka, wykonując usługi reklamowe, w zawieranych z odbiorcami umowach określa, iż wykonanie usługi następuje z dniem podpisania przez strony umowy protokołu powykonawczego.

W świetle powołanych przepisów należy więc uznać, że moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w tym wypadku z chwilą wykonania usługi, tj. podpisania protokołu powykonawczego.

Należy jednak pamiętać, że art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników, o których mowa w art. 15, obowiązek wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż. Obowiązek ten nie dotyczy, zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy, sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o ile osoba ta nie zażąda wystawienia faktury.

Reasumując, w przypadku omawianych usług reklamowych obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi, potwierdzonego podpisaniem protokołu powykonawczego, z zastrzeżeniem, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od dnia wykonania usługi (podpisania protokołu).

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.