IPPP3/443-18/13-2/SM - Opodatkowanie kontraktów menedżerskich.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 26 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem świadczonych usług w zakresie zarządzania - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem świadczonych usług w zakresie zarządzania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym, pełniącym funkcję członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego ("Spółka").

Wnioskodawca obecnie wykonuje swoje obowiązki członka zarządu w Spółce na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania ("Umowa") w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zawierając Umowę Wnioskodawca zobowiąże się do wykonywania obowiązków w zakresie prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania, a także przyjmie odpowiedzialność za zarządzanie określoną strefą działalności Spółki, odzwierciedlającą posiadaną i uzyskaną przez Wnioskodawcę specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności.

Zakres uprawnień Wnioskodawcy przyznanych na podstawie Umowy będzie obejmował zwłaszcza:

Zgodnie z Umową, miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę będzie siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

W zakresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki dalsze postanowienia Umowy przewidują m.in., że Wnioskodawca wykonuje obowiązki członka zarządu Spółki w miejscu przez siebie wybranym oraz, że Zgromadzenie Wspólników i Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki.

Za wykonywanie obowiązków określonych w umowie Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne (premia). Wynagrodzenie stałe będzie wypłacane w okresach miesięcznych, w określonym w Umowie terminie. Wynagrodzenie zmienne (Premia) będzie przysługiwać Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki (Cele), które będą określane przez Radę Nadzorczą Spółki.

Do kwoty wynagrodzenia Wnioskodawcy doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami.

W umowie w sposób szczegółowy została również uregulowana odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków w zakresie świadczenia usług zarządzania.

Zgodnie ze wspomnianymi regulacjami Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność, o której mowa, w stosunku do Spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona zostanie do kwoty równej 12 (dwunastokrotności) stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, obliczonej zgodnie z postanowieniami Umowy odnoszącymi się do wynagrodzenia Wnioskodawcy, jednakże Spółka zobowiąże się w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Zgodnie z dalszymi postanowieniami Umowy odpowiedzialność, o której mowa powyżej będzie niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.

Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została więc oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Celem zabezpieczenia interesów Spółki Strony dodatkowo przewidziały obowiązek zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy.

Wnioskodawca zobowiąże się, że w okresie obowiązywania Umowy oraz przez okres wypowiedzenia, nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do tego, czy przychody z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania są kwalifikowane, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, czy może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem usług określonych w Umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Czynności podejmowane w wykonaniu postanowień Umowy będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT i jako takie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wykonaniem tych czynności Wnioskodawca będzie mógł zostać uznany za podatnika VAT i winien wystawiać Spółce faktury VAT na zasadach i w terminach określonych w Umowie oraz rozliczać podatek należny wynikający z faktur.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowaniu nie będzie podlegało jednak każde odpłatne świadczenie usług, a wyłącznie świadczenie usług przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej.

Definicja podatnika została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wyłączenia niektórych czynności z zakresu działalności gospodarczej zawiera art. 15 ust. 3 ustawy VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z czysto literalnego brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wynika więc, że aby dana działalność mogła zostać wyłączona z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

i. przychody z tej działalności muszą być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

ii. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do warunków wykonywania tych czynności;

iii. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do wynagrodzenia za te czynności;

iv. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Bez wątpienia w niniejszej sprawie spełniony będzie warunek, o którym mowa w punkcie 1, a co za tym idzie nie wymaga on dalszego komentarza.

Dodatkowo spełnione zostaną również warunki wymienione w punktach 2 i 3, gdyż, jak wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w rozstrzygnięciach zapadłych w ramach indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych - "każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia" (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. ITPPI/443-1078a/10/DM). Stąd należy przyjąć, iż za istotny dla ustalenia, czy czynności wykonywane w ramach umowy będą poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT jest spełnienie warunku wymienionego w punkcie 4, dla którego decydujące znaczenie ma sposób uregulowania w ramach łączącego Strony stosunku prawnego odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za czynności realizowane przez Wnioskodawcę w wykonaniu Umowy.

Przed przejściem do szczegółowej analizy pod kątem spełnienia warunku określonego w punkcie 4 Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz interpretacja tego przepisu prezentowana przez część krajowych organów podatkowych w niewłaściwy sposób odzwierciedlają zakres czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą przewidziany przez prawodawcę wspólnotowego.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dawniej art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), a co za tym idzie winien on być odczytywany w zgodzie z tym przepisem. Zdaniem Wnioskodawcy z art. 10 Dyrektywy VAT wynika natomiast, że intencją prawodawcy wspólnotowego było wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT tylko tych czynności, które są wykonywane w ramach stosunku pracy lub na podstawie umów tworzących stosunek w pełni tożsamy ze stosunkiem pracy. Warunek odpowiedzialności pracodawcy podany jest, jako jeden z trzech elementów służących prawidłowemu określeniu owych relacji. Konstrukcja polskich przepisów sugeruje natomiast konieczność skoncentrowania się - co właśnie czynią organy podatkowe - jedynie na wypełnieniu owych trzech warunków, bez analizy, czy w danej umowie są one ukształtowane w sposób charakterystyczny dla relacji pracownik - pracodawca. Jak natomiast podkreślił ETS w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. C-202/90 fakt, że zleceniodawca może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę w czasie, gdy występuje on jako jego przedstawiciel, nie wystarcza do stwierdzenia istnienia takich relacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odczytując przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w zgodzie z art. 10 Dyrektywy VAT z definicji działalności gospodarczej należy wyłączyć tylko czynności wykonywane w ramach tych stosunków prawnych, których elementy odpowiadają elementom stosunku, jaki zachodzi między pracownikiem i pracodawcą. Poddając dany stosunek analizie pod kątem wypełnienia kryteriów przewidzianych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT organ winien przede wszystkim ustalić czy zawiera one cechy charakterystyczne dla umowy o pracę i to nie tylko w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich oraz wynagrodzenia, ale przede wszystkim w zakresie warunków pracy, które Dyrektywa VAT wymienia w pierwszej kolejności. Co za tym idzie organ winien ustalić czy umowa między stronami danego stosunku prawnego reguluje takie elementy jak np. miejsce świadczenia pracy, czas pracy i podporządkowanie służbowe w sposób charakterystyczny dla stosunku pracy. Natomiast w razie stwierdzenia, że regulacje umowy nie oddają charakteru relacji pracownik - pracodawca organ winien przyjąć, iż czynności wykonywane w ramach tak ukształtowanego stosunku prawnego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT.

Zasadność powyższych argumentów w pełni potwierdza literalne brzmienie art. 10 Dyrektywy VAT zgodnie z którym warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, iż zamiarem prawodawcy wspólnotowego było wyłączenie z definicji działalności gospodarczej jedynie czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy (stosunku między pracodawcą a pracownikiem). Decydujące znaczenie będą miały tutaj obiektywne cechy danego stosunku a nie np. rodzaj umowy łączącej strony. Należy bowiem zauważyć, iż niezależnie od tego jakie więzy prawne leżą u podstaw stosunku prawnego, to w sytuacji gdy taki stosunek zachodzi między pracodawcą a pracownikiem zawsze będziemy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy (pracownik i pracodawca z definicji nie mogą być stronami innego stosunku prawnego niż stosunek pracy).

Argumentacja prezentowana powyżej znajduje potwierdzenie poprzez odwołanie się do zasady racjonalnego prawodawcy wspólnotowego. Gdyby bowiem skupić się wyłącznie na spełnieniu warunków wymienionych w art. 10 Dyrektywy VAT, odnoszących się do "warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy" w oderwaniu od charakteru stosunku prawnego łączącego strony (który musi być stosunkiem pracy) to de facto o stwierdzeniu, czy dane czynności są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, decydowałby wyłącznie sposób ukształtowania kwestii związanych z odpowiedzialnością pracodawcy.

Natomiast warunki pracy oraz wynagrodzenie pozostawałyby w takiej sytuacji bez wpływu na prawnopodatkową kwalifikację danych czynności, bowiem każdy stosunek prawny, który jest stosunkiem odpłatnym, w taki czy inny sposób reguluje kwestie związane z warunkami pracy i wynagrodzeniem (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w cytowanej już interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. ITPP1/443-1078a/10/DM "każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia"). Tym samym, jeżeli interpretując przepis art. 10 Dyrektywy VAT (oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT) przyjmiemy, iż stosunek prawny, w ramach którego wykonywane są czynności, nie musi mieć wszystkich cech charakterystycznych dla stosunku między pracownikiem i pracodawcą (w tym np. w zakresie miejsca świadczenia pracy, czasu pracy i podległości służbowej) to analiza tego stosunku pod kątem warunków pracy i wynagrodzenia staje się niecelowa, gdyż każdy jeden stosunek odpłatny te wymogi spełnia. Taka interpretacja stawia więc pod znakiem zapytania racjonalność prawodawcy wspólnotowego, który nie tworzy wszakże regulacji zawierających elementy zbędne.

Poglądy w zakresie zasadności ograniczenia czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy znajdują potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dobitnie wypowiedział się na ten temat Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r. I FSK 935/07 wskazując, iż "polski ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.t.u. uznając czynności określone w tym przepisie za niemieszczące się w pojęciu samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, ujął jednak czynności wyłączone z opodatkowania szerzej niż to czyni VI Dyrektywa, gdzie w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wyraźnie wskazano, że wyłączenie z opodatkowania dotyczy pracowników i innych osób związanymi z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym, ale ustanawiającym stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, dokonując nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy. Takie same uregulowania w tym zakresie znajdują się w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 10). W sytuacji jednak braku prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek. Gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w przypadku braku ich implementacji lub nieprawidłowej implementacji, to jednostka może powoływać się na ich postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą". Nawiasem mówiąc, prawo powołania się bezpośrednio na regulację art. 10 Dyrektywy VAT, o którym wspomniał NSA będzie przysługiwało również Wnioskodawcy.

Odnosząc dotychczasowe uwagi do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy wskazać, iż stosunek prawny, który Wnioskodawca planuje nawiązać ze Spółką z pewnością nie jest stosunkiem pracy, nie zawiera bowiem wszystkich cech charakterystycznych dla tego stosunku. Warto nadmienić, iż zgodnie z planowanymi zapisami Umowy Wnioskodawca będzie wykonywał obowiązki z niej wynikające w miejscu przez siebie wybranym, zaś wykonując je w żaden sposób nie będzie podległy władzom Spółki.

Już tylko z tego względu za uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką nie będzie zachodził mający cechy stosunku pracy, a co za tym idzie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT.

Abstrahując jednak od zasadności powyższych rozważań i powracając do analizy przedmiotowej umowy pod kątem spełnienia warunku odpowiedzialności należy podkreślić, iż z treści łączącego Strony stosunku prawnego jednoznacznie wynika, iż pełną odpowiedzialność względem osób trzecich będzie ponosił właśnie Wnioskodawca. Co za tym idzie również z tego względu niezasadne byłoby wyłączenie działalności Wnioskodawcy z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż § 3 ust. 1 Umowy w planowanym brzmieniu będzie stanowił, że Wnioskodawca "ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy przez niego przedmiotu kontraktu" - w zakresie Umowy będącym następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy z zastrzeżeniem treści ust. 3 umowy. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 2 planowanej treści Umowy, przepis ten będzie stanowił, że odpowiedzialność, o której mowa w § 3 ust. 1 Umowy, jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.

Taka konstrukcja postanowień Umowy sprawia, iż działalność Wnioskodawcy będzie miała charakter samodzielny, gdyż ponosi on pełne ryzyko (za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona do kwoty 12 (dwunastokrotności) stałego miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy) związane z tą działalnością. Fakt, iż ryzyko umowne będzie obciążać Wnioskodawcę potwierdzają dodatkowo zapisy przewidujące po jego stronie obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można tutaj wskazać interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r. IPPP1-443-1314/09-2/IZ oraz z dnia 10 listopada 2010 r. IPPP2/443-604/10-2/IG. W obydwu ww. interpretacjach organ podatkowy zasadnie przyjął, iż decydujący z punktu widzenia możliwości uznania usług wykonywanych na podstawie kontraktu menadżerskiego za samodzielną działalność gospodarczą jest sposób określenia w kontrakcie odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Warto w tym miejscu przywołać również fragment wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. I FSK 631/2010, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "zleceniobiorca pozbawiony jest przymiotu samodzielności przy wykonywaniu swojej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wobec czego nie jest podatnikiem VAT w sytuacjach gdy w oparciu o umowę zlecenia lub o dzieło - działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek, oraz w ramach powierzonej mu czynności zleceniodawca przejmuje odpowiedzialność za jego działania (co wynika także pośrednio z art. 429 k.c.). Taki przypadek może dotyczyć, np. nauczyciela w szkole, wykładowcy na uczelni itp. - a więc w tych wszystkich przypadkach gdy zleceniodawca powierza zleceniobiorcy wykonanie czynności (usług), za które w stosunkach z innymi podmiotami sam bierze odpowiedzialność (na zewnątrz są to czynności zleceniodawcy), a ze stosunku łączącego strony nie wynika, iż odpowiedzialność ta obciąża zleceniobiorcę".

Parafrazując powyższy pogląd należy więc stwierdzić, iż nawet w sytuacji, gdy zleceniobiorca działa na zewnątrz w imieniu zleceniodawcy i na jego rachunek, ale ze stosunku łączącego strony wynika, iż odpowiedzialność za takie działania względem podmiotów trzecich obciąża zleceniobiorcę (a taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie), to taki zleceniobiorca będzie posiadał przymiot samodzielności, a jego działalność będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, na samodzielny charakter planowanych usług wykonywanych przez niego w ramach realizacji postanowień Umowy nie będzie miał wpływu fakt, iż Wnioskodawca świadcząc na rzecz Spółki usługi pozostanie zarazem członkiem jej zarządu. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż zgodnie stanowiskiem prezentowanym m.in. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie jest wykluczone, aby osoba uprawniona do reprezentacji danego podmiotu mogła jednocześnie świadczyć na rzecz tego podmiotu usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko Trybunał zajął m.in. w wyroku z dnia 27 stycznia 2000 r. C-23/98 J. Heerema i spółka, J. Heerma oraz K. Heerma-Graanstra przeciwko Staatsecretaris van Financien, uznając, że osoba, która wynajmowała nieruchomość spółce, w której jednocześnie była wspólnikiem, jest odrębnym od tej spółki podatnikiem VAT. Konkluzja taka wynikała z faktu, iż niezależnie od tego, że osoba ta zarządzała spółką, to wynajmując spółce nieruchomość, działała we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie należy podkreślić, iż przedmiotem umowy nie będzie wykonywanie funkcji członka zarządu Spółki a świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem Spółki. Tym samym realizując obowiązki umowne, Strony umowy przewidują, że Wnioskodawca będzie świadczył w zakresie usług zarządzania przedsiębiorstwem, usługi w zakresie odzwierciedlającym indywidualne specjalistyczne wykształcenie Wnioskodawcy, jako osoby posiadającej kwalifikacje do określonej w Umowie działalności na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie będzie występował w charakterze członka zarządu Spółki i w jej imieniu, ale jako samodzielny przedsiębiorca wykonujący na rzecz Spółki odpłatne (i opodatkowane) usługi. Świadczenie usług ma w takim przypadku miejsce wyłącznie w relacji Wnioskodawca - Spółka i skierowane jest do wewnątrz, nie zaś na zewnątrz. W konsekwencji usługi wykonywane w tak opisanych warunkach nie będą mogły zostać wyłączone z zakresu działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Warto przypomnieć, iż Umowa wyłącznie doprecyzowuje obowiązki Wnioskodawcy jako członka zarządu Spółki, sama z siebie zaś nie stanowi podstawy powołania go do pełnienia tejże funkcji. Podobnie powinności Wnioskodawcy jako członka zarządu wynikają nie z Umowy, a bezpośrednio z przepisów kodeksu spółek handlowych. Zgodnie natomiast z tymi przepisami podstawowym obowiązkiem Wnioskodawcy w ramach pełnienia funkcji członka zarządu jest reprezentowanie i prowadzenie spraw Spółki (tak np. art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych). Tymczasem podstawowe obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umowy dotyczyć będą świadczenia kompleksowych usług z zakresu zarządzania, doradztwa i wymagać będą od niego specjalistycznej wiedzy odnoszącej się do jego wykształcenia oraz podejmowania czynności, które z całą pewnością wykraczają poza "standardowy" zakres obowiązków członka zarządu.

W tym kontekście uwzględnienie w Umowie również obowiązków wynikających z funkcji pełnionej przez Wnioskodawcę w organach Spółki (uregulowanych bezpośrednio przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa) stanowi niejako "uzupełnienie" podstawowych obowiązków i ma służyć zapewnieniu ich prawidłowej realizacji. Zatem celem przyszłej umowy oraz w związku z zamiarami stron (co nakazuje art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny) za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, iż będzie ona regulować świadczenie usług zarządzania, które mimo że wykonywane przez członka zarządu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Pośrednio potwierdza to zresztą § 3 ust. 1 Umowy w planowanym brzmieniu, który wprowadzając nieograniczoną odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec Spółki oraz osób trzecich, odnosi się wyłącznie do odpowiedzialności powstałej w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków w zakresie zarządzania Spółką, wyraźnie oddzielając ją od odpowiedzialności, którą Wnioskodawca ponosi w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu. Ewidentnie więc to właśnie czynności zarządzania, np. w odniesieniu do specjalistycznego wykształcenia Wnioskodawcy, będą miały decydujące znaczenie dla Stron Umowy i będą stanowić również jeden z przedmiotów usług świadczonych na jej podstawie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wykonując specjalistyczne usługi zarządzania, w tym usługi oparte na specjalistycznym wykształceniu Wnioskodawcy wyłącznie na rzecz Spółki Wnioskodawca nie będzie występował jako jej reprezentant w stosunku do innych podmiotów. Tym samym jego działalność stanowić będzie samodzielną działalnością gospodarczą, a on sam wystąpi w charakterze podatnika VAT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można przytoczyć cytowany już wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r. I FSK 631/2010, w którym czytamy, iż "w przypadkach gdy zleceniobiorca wykonuje usługę jedynie na rzecz zleceniodawcy i nie występuje on jako reprezentant zleceniodawcy w stosunkach do innych podmiotów, a więc nie zachodzi sytuacja powierzenia mu w stosunkach z innymi podmiotami czynności reprezentowania zleceniodawcy i nie zawarto żadnej klauzuli, w ramach której zleceniodawca wziąłby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za usługę wykonywaną przez zleceniobiorcę na jego rzecz - zleceniodawca występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w takim przypadku jedynie w swoim imieniu i na własny rachunek. W tym bowiem przypadku zlecający nie bierze na siebie żadnej odpowiedzialności za wykonane czynności w stosunku do osób trzecich. W takim przypadku czynności zleceniobiorcy nie są wyłączone z przymiotu samodzielnej działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy."

Na potwierdzenie powyższego uzasadnienia, Podatnik chciałby wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. IPPP3/443-236/12-2/JF w bardzo podobnym stanie faktycznym potwierdził stanowisko wnioskodawcy.

Reasumując, zatem w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenie, że wykonując usługi, które zostaną określone w Umowie Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym, pełniącym funkcję członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca obecnie wykonuje swoje obowiązki członka zarządu w Spółce na podstawie umowy o pracę.

Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania ("Umowa") w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zawierając Umowę Wnioskodawca zobowiąże się do wykonywania obowiązków w zakresie prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania, a także przyjmie odpowiedzialność za zarządzanie określoną strefą działalności Spółki, odzwierciedlającą posiadaną i uzyskaną przez Wnioskodawcę specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności.

Zgodnie z Umową, miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę będzie siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

W zakresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki dalsze postanowienia Umowy przewidują m.in., że Wnioskodawca wykonuje obowiązki członka zarządu Spółki w miejscu przez siebie wybranym oraz, że Zgromadzenie Wspólników i Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki.

Za wykonywanie obowiązków określonych w umowie Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne (premia). Do kwoty wynagrodzenia Wnioskodawcy doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodniej z aktualnie obowiązującymi przepisami.

W umowie w sposób szczegółowy została również uregulowana odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków w zakresie świadczenia usług zarządzania.

Zgodnie ze wspomnianymi regulacjami Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność, o której mowa, w stosunku do Spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona zostanie do kwoty równej 12 (dwunastokrotności) stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, obliczonej zgodnie z postanowieniami Umowy odnoszącymi się do wynagrodzenia Wnioskodawcy, jednakże Spółka zobowiąże się w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Zgodnie z dalszymi postanowieniami Umowy odpowiedzialność, o której mowa powyżej będzie niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.

Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Celem zabezpieczenia interesów Spółki Strony dodatkowo przewidziały obowiązek zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości m.in. co do tego, czy może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem usług określonych w Umowie.

Ustosunkowując się do powyższego, zauważyć należy, że ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.:

muszą wystąpić łącznie.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak stwierdził Wnioskodawca we własnym stanowisku w zakresie przedmiotowego pytania, bez wątpienia w niniejszej sprawie spełniony będzie warunek, o którym mowa w punkcie 1, co oznacza, że czynności, o których mowa we wniosku, są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe dodatkowo potwierdza wydana (do przedmiotowego wniosku - w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych) interpretacja indywidualna nr IPPB1/415-1330/12-2/MS z dnia 8 stycznia 2013 r.

Odnośnie dwóch kolejnych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności (ostatni w wymienionych warunków), należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

A zatem wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że - jak wynika z wniosku - czynności realizowane na rzecz Spółki nie będą posiadały łącznie wszystkich 4 cech wymienionych powyżej. W opisanej sytuacji nie jest spełniony warunek odpowiedzialności Spółki za wykonane przez Wnioskodawcę czynności wobec osób trzecich. Jak Wnioskodawca wskazuje, z zapisów w umowie o zarządzanie jednoznacznie wynika, że to Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich. Odpowiedzialność, o której mowa powyżej, będzie niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została więc oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Celem zabezpieczenia interesów Spółki Strony dodatkowo przewidziały obowiązek zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa o świadczenia usług w zakresie zarządzania, która będzie go łączyć ze Spółką, nie będzie zawierać wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w ramach przedmiotowej umowy, w tak opisanym stanie faktycznym, należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Zatem przedmiotowe usługi w zakresie zarządzania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca winien wystawiać faktury VAT.

Uwzględniając powyższe, stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa została rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.