IPPP3/443-177/14-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w sytuacji a) i b) przedstawionej we wniosku,

* jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w sytuacji c) przedstawionej we wniosku.

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuję od swoich kontrahentów faktury z tytułu nabytych towarów i usług. Faktury te otrzymuję zarówno w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi jak też w okresach następnych. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 533) - dalej "ustawa o VAT", prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u dokonującego dostawy lub świadczącego usługę z jednoczesnym zastrzeżeniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę. Jednocześnie w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT ustawodawca wskazuje, iż w przypadku gdy nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, tj. za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez nią towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Kiedy, zgodnie z ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ark 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy fakturę, która stanowi podstawę do tego obniżenia, Wnioskodawca otrzymał w okresie rozliczeniowym:

Wnioskodawca wnioskuje jednocześnie o wskazanie, odpowiednio dla punktu a), b), c) wszystkich możliwych okresów rozliczeniowych, w których może dokonać tego obniżenia.

Zdaniem Wnioskodawcy: Kwestię możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej reguluje art. 86 ustawy o VAT. W art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wskazane jest, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, z tym jednak zastrzeżeniem, iż w przypadku nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Z kolei w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u dostawcy lub usługodawcy, jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Tym samym jeśli Wnioskodawca otrzymał fakturę w następnym okresie rozliczeniowym po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u dostawcy towaru lub usługodawcy, to jest On uprawniony do obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie, w którym otrzymał fakturę oraz w okresie następnym. Z kolei jeśli Wnioskodawca otrzymał fakturę w drugim okresie rozliczeniowym po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u dostawcy towaru lub usługodawcy, jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w tym drugim okresie, tj. w okresie, w którym otrzymał fakturę. Jeśli jednak Wnioskodawca nie otrzyma faktury w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u dostawcy towaru lub świadczącego usługę bądź w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, to ograniczenie dotyczące okresu, w którym można dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie ma już zastosowania. W takiej sytuacji jedynym przepisem regulującym to zagadnienie jest art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, który wskazuje, iż prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę, nie ograniczając już tego okresu w czasie, w którym można tego dokonać. Brak jest tutaj podstaw do zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który wskazuje, iż w przypadku gdy nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Zastosowanie tego przepisu stałoby w sprzeczności z brzmieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, który jednoznacznie wskazuje, iż obniżenia kwoty podatku należnego można dokonać nie wcześniej niż za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę. Tym samym Wnioskodawca nie może dokonać skutecznej korekty deklaracji VAT poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze za okres, w którym nie posiadał jeszcze tej faktury, na podstawie której miałby dokonać tego obniżenia.

Biorąc pod uwagę powyższe w przypadku określonym:

* w punkcie a) pytania Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie otrzymania faktury oraz w następnym okresie rozliczeniowym,

* w punkcie b) pytania Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w okresie otrzymania faktury,

* w punkcie c) pytania Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu otrzymania faktury oraz każdym kolejnym, dowolnie wybranym przez siebie, okresie następującym po okresie, w którym otrzymał fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w sytuacji przedstawionej we wniosku a) i b) i jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w sytuacji przedstawionej we wniosku c).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje od swoich kontrahentów faktury z tytułu nabytych towarów i usług. Faktury te otrzymuje zarówno w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi jak też w okresach następnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, kiedy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ark 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy fakturę, która stanowi podstawę do tego obniżenia, Wnioskodawca otrzymał w okresie rozliczeniowym:

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w których podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepisy art. 86 ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy wskazują dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał tego obniżenia w terminie otrzymania faktury.

I tak, stosownie do ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Cytowane powyżej przepisy wskazują, że co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienie przesłanek określonych w art. 88 ustawy. Prawo do odliczenia podatku powstaje zatem w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zaznaczyć należy, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego, moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury bądź dokumentu celnego.

Podsumowując, należy stwierdzić, że od 1 stycznia 2014 r. podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku "krajowego" zakupu towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są trzy warunki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b).

Odnosząc się do sytuacji przedstawionych przez Spółkę w opisie sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał możliwość zrealizowania prawa do odliczenia w przedstawionych we wniosku sytuacjach, w następujących terminach:

Ad. a) w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę w pierwszym okresie rozliczeniowym następującym bezpośrednio po okresie w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy to prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może zrealizować w deklaracji za miesiąc w którym otrzyma fakturę. Jeżeli jednak Wnioskodawca nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc w którym otrzyma fakturę, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ad. b) podobnie będzie w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę w drugim okresie rozliczeniowym następującym bezpośrednio po okresie w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może zrealizować w deklaracji za miesiąc w którym otrzyma fakturę. Natomiast jeśli Wnioskodawca nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc w którym otrzyma fakturę, to zgodnie z brzmieniem przepisu art. 86 ust. 11 ustawy, będzie uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokona odliczenia podatku w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma fakturę bądź w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych wskazać trzeba, że w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem powyższy przepis przewiduje możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym faktycznie powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, przy zastrzeżeniu, że korekty tej można dokonać nie później niż w czasie 5 lat od początku roku, w którym to prawo powstało. W konsekwencji tego w przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Właściwym okresem będzie okres, w którym, zostaną spełnione łącznie przesłanki wynikające z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji oznaczonej we wniosku a) i b) jest nieprawidłowe.

Ad. c) Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku w pyt. c) stwierdzić należy że w momencie gdy Wnioskodawca otrzyma fakturę w okresie rozliczeniowym innym niż w sytuacji a) i b) tj. (innym niż pierwszy i drugi okres) następującym bezpośrednio po okresie w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy to prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może zrealizować w deklaracji za miesiąc w którym otrzyma fakturę. Jeżeli jednak Wnioskodawca nie dokona odliczenia w deklaracji za miesiąc w którym otrzyma fakturę, to w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, będzie On uprawniony do dokonania odliczenia w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji oznaczonej we wniosku literą c) jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.