IPPP3/443-172/14-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) uzupełnionym w dniu 28 marca 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 25 marca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do sprzedaży wyrobów medycznych łącznie z wyposażeniem dodatkowym w postaci oprogramowania komputerowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do sprzedaży wyrobów medycznych łącznie z wyposażeniem dodatkowym w postaci oprogramowania komputerowego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 28 marca 2014 r. poprzez dokonanie opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi firmę zajmującą się sprzedażą sprzętu stomatologicznego, będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r., o wyrobach medycznych oraz niezbędnego osprzętu, będącego integralną częścią zestawu medycznego, umożliwiającego jego pracę.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę wyroby medyczne obejmują sprzęt medyczny oraz systemy medyczne. W ich skład wchodzą również części, które pomimo, że same odrębnie nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny, to stanowią niezbędne elementy składowe wyrobu (wyposażenie dodatkowe). Są one potrzebne do prawidłowego działania sprzętu medycznego jako wyrobu medycznego, np.: oprogramowanie komputerowe służy komunikacji komputera z tomografem.

Wyżej wymienione wyposażenie dodatkowe stanowi część tomografii komputerowej i jest powiązane nieodzownie ze sprzętem medycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług Wnioskodawca powinien stosować w przypadku sprzedaży wyrobów medycznych łącznie z wyposażeniem dodatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Sprzedaż wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem dodatkowym powinna być opodatkowana według stawki 8%.

Wnioskodawca uważa, że element składowy wyrobu (wyposażenie dodatkowe) umożliwiające wykonanie badania tomografem komputerowym jakim jest oprogramowanie komputerowe służące komunikacji komputera z tomografem oraz odtwarzania i archiwizacji wykonanych badań jest potrzebne do prawidłowego działania sprzętu medycznego jako wyrobu medycznego.

W związku z tym, że wymienione wyposażenie dodatkowe jest powiązane nieodzownie ze sprzętem medycznym umożliwiającym jego pracę powinno być opodatkowane według stawki 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L nr 145, str. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE" które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem, TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 105, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 107, poz. 679 z późn. zm.), o wyrobach medycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi firmę zajmującą się sprzedażą sprzętu stomatologicznego, będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych oraz niezbędnego osprzętu, będącego integralną częścią zestawu medycznego, umożliwiającego jego pracę. Sprzedawane przez Wnioskodawcę wyroby medyczne obejmują sprzęt medyczny oraz systemy medyczne. W ich skład wchodzą również części, które pomimo, że same odrębnie nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny, to stanowią niezbędne elementy składowe wyrobu (wyposażenie dodatkowe). Są one potrzebne do prawidłowego działania sprzętu medycznego jako wyrobu medycznego, np.: oprogramowanie komputerowe służy komunikacji komputera z tomografem. Wyżej wymienione wyposażenie dodatkowe stanowi część tomografii komputerowej i jest powiązane nieodzownie ze sprzętem medycznym.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zastosowania właściwej stawki podatku dla dostawy wyrobów medycznych łącznie z wyposażeniem dodatkowym w postaci oprogramowania komputerowego.

Analiza powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do stwierdzenia, że dostawa sprzętu stomatologicznego, będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy oraz w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, korzysta z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Natomiast, sprzedaż wyposażenia dodatkowego wyrobów medycznych, w postaci oprogramowania komputerowego nie stanowi nierozłącznej merytorycznie i funkcjonalnie całości, która nie może funkcjonować oddzielnie. Wymieniony element jako wyposażenie dodatkowe, nie stanowi zestawu konkretnego wyrobu medycznego i może zostać sprzedane oddzielnie.

Jakkolwiek z punktu widzenia Wnioskodawcy dostarczenie tego wyposażenia jest niewątpliwie pożądane, gdyż zapewnia personelowi właściwą obsługę sprzętu medycznego, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że jako świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie złożone.

Tym samym, dla dostawy opisanego oprogramowania komputerowego, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi jedynie wyposażenie dodatkowe wyrobu medycznego, a samo w sobie nie stanowi wyrobu medycznego o którym mowa w ustawie o wyrobach medycznych, nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku, ponieważ przedmiotem dostawy nie jest wyrób medyczny, ale towar służący do prawidłowego działania wyrobu medycznego.

Ponadto, należy zauważyć, że dokonywanie sprzedaży ww. oprogramowania komputerowego (tekst jedn.: wyposażenia dodatkowego) jako składnika "zestawu", nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku.

Jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych.

W konsekwencji, obniżoną stawkę podatku VAT wynikającą z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, można zastosować do dostawy wyrobu medycznego. Natomiast,stawka ta nie może mieć zastosowania do wyposażenia wyrobu medycznego opisanego szczegółowo we wniosku sprzedawanego jako wyposażenie dodatkowe do wyrobu medycznego, gdyż wyposażenie to nie jest zarejestrowane jako wyrób medyczny.

Zatem, świadczenie złożone, na które składa się dostawa wyrobu medycznego wraz z wyposażeniem, zostanie opodatkowana w ten sposób, że dostawa sprzętu stomatologicznego, będącego wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast, dostawa oprogramowania komputerowego stanowiącego wyposażenie wyrobu medycznego, będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.