IPPP3/443-169/08-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które polega na świadczeniu czynności wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (usługi budowlane - budowa dróg), Wnioskodawca stara się o pozyskanie bezzwrotnej dotacji na pokrycie wydatków związanych z inwestycją polegającą na budowie wytwórni mas bitumicznych z zapleczem socjalnym oraz infrastrukturą towarzyszącą, niezbędnych do uruchomienia produkcji mas bitumicznych. Koszty kwalifikowane do dotacji obejmują więc wydatki na zakup i wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wydatek sporządzenia biznes planu tej inwestycji. Produkowana masa będzie służyła jako materiał do budowy dróg, a więc inwestycja ta mieści się w podstawowym zakresie działalności przedsiębiorstwa. Powyższa dotacja jest klasyfikowana jako pomoc publiczna z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (finansowana z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i budżetu państwa).

Przygotowanie planu projektu niezbędnego do wstępnej preselekcji przedsięwzięć, biznes planu oraz przygotowanie wniosku aplikacyjnego o dotację Wnioskodawca zlecił wyspecjalizowanej firmie doradczej. Z tego tytułu poniósł koszty (faktura za plan projektu i faktura za biznes plan) oraz poniesie je w przyszłości (faktura za przygotowanie i akceptację formalną wniosku o dotację). Wydatki poniesione na opracowanie planu projektu i biznes planu sfinansowane zostały w całości ze środków własnych Wnioskodawcy. Również płatność za przygotowanie i akceptację formalną dokumentów zostanie sfinansowana w całości ze środków własnych. W przypadku uzyskania dotacji część wydatku związanego z opracowaniem biznes planu (39,17%) zostanie zwrócona w postaci otrzymanej dotacji, jako koszt kwalifikowany. W przypadku przyznania dotacji Wnioskodawca podpisze umowę o dofinansowanie projektu z EFRR i poniesie dodatkowe koszty, sfinansowane ze środków własnych, związane z opracowaniem i sporządzeniem wniosków o płatność dotacji oraz sprawozdań okresowych i sprawozdania końcowego z realizacji projektu.

Bez względu na fakt otrzymania czy też nie dotacji Wnioskodawca i tak zrealizuje inwestycję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu dokumentujących wydatek na opracowanie planu projektu potrzebnego do wstępnej preselekcji, wydatek na biznes plan, wydatek na przygotowanie wniosku o dotację oraz wydatki związane z opracowaniem i sporządzeniem wniosków o płatność oraz sprawozdań okresowych i sprawozdania końcowego.

Zdaniem Wnioskodawcy podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, określonego w fakturach VAT dokumentujących wydatek na opracowanie planu projektu potrzebnego do wstępnej preselekcji, wydatek na przygotowanie wniosku o dotację, wydatki związane z opracowaniem i sporządzeniem wniosków o płatność oraz sprawozdań okresowych i sprawozdania końcowego oraz podatku VAT naliczonego, związanego z tą częścią wydatku na biznes plan, która nie będzie pokryta dotacją (60,83%), na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na możliwość zaliczenia w.w. wydatków do kosztów uzyskania przychodów ustawy o p.d.o.f. Podatnik ma również prawo do odliczenia podatku VAT od wydatku na biznes plan w części, która ma zostać pokryta dotacją (39,17%), na zasadach ogólnych w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istotą prawa do odliczenia jest bowiem związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Utrwalone orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Inzo, Kretztechnik C-465/03) oraz Wojewódzkich i Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednoznaczny rozstrzyga tę kwestię, uznając za istotne tylko to, czy dany wydatek jest związany z działalnością opodatkowaną.

Abstrahując od powyższej argumentacji, nawet w sytuacji ewentualnego braku możliwości zaliczenia w.w. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.f., wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Brak możliwości zaliczenia tej części wydatku na biznes plan, która zostanie pokryta dotacją (39,17%) do kosztów uzyskania przychodów będzie pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Dotacja przeznaczona na sfinansowanie wydatku związanego z biznes planem nie jest bowiem dotacją, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 Stanowi więc przychód z działalności gospodarczej, który jest zwolniony z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o p.d.o.f. Natomiast w związku z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 Ze względu na powyższe, brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem. Nie ma więc zastosowania wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast wykazanie bezpośredniego związku ze zwolnieniem w przypadku wydatku na opracowanie planu projektu, wniosku o dotację, wydatków związanych z opracowaniem i sporządzeniem wniosków o płatność oraz sprawozdań okresowych i sprawozdania końcowego oraz tej części wydatku na biznes plan, która nie będzie pokryta dotacją (60,83%), nie rodziłoby problemów w przypadku osób prawnych, bowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotacje na zakup bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wyczerpują znamiona dochodu wolnego od podatku. Jednak w przypadku osób fizycznych ewentualny brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem, ponieważ wydatki te związane są z dotacją, która w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 2 nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Mając jednak na względzie art. 32 Konstytucji RP i art. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Wnioskodawca twierdzi, iż skoro w przypadku prowadzenia działalności w formie osoby prawnej tego rodzaju pomoc pozwala w sposób jednoznaczny odliczy podatek VAT, to w sytuacji, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, nie powinna być ona w gorszej sytuacji tylko ze względu na fakt, iż dotacja na środki trwałe nie jest przychodem zwolnionym, lecz nie stanowi przychodu w ogóle. Nie powinno więc mieć zastosowania wyłączenie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez Podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez Podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie Przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można uznać, że wydatki związane z uzyskaniem środków finansowych na wybudowanie wytwórni mas bitumicznych mają pośredni wpływ na przychody, ponieważ przychód będzie generowany z wykorzystaniem tej wytwórni.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Uregulowania art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., stanowiły, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy zaznaczyć, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu był sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występował związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady wydatek ten stanowił koszt uzyskania przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, stara się o pozyskanie dotacji na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie wytwórni mas bitumicznych, służących do budowy dróg. Inwestycja ta będzie miała wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa i generowanie przez nie przychodów. W celu pozyskania dotacji Wnioskodawca poniósł wydatki związane z przygotowaniem planu projektu niezbędnego do wstępnej preselekcji przedsięwzięć, biznes planu oraz wniosku aplikacyjnego o dotację. W przypadku przyznania dotacji Wnioskodawca poniesie dodatkowe koszty związane z opracowaniem i sporządzeniem wniosków o płatność dotacji oraz sprawozdań okresowych i sprawozdania końcowego z realizacji projektu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nabycie przedmiotowych usług związane jest z działalnością gospodarczą Zainteresowanego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe wydatki, pod warunkiem, że nie występują przesłanki ograniczające to prawo, wynikające z art. 88 tej ustawy.

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stracił moc obowiązującą. Zatem od dnia 1 grudnia 2008 r., aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę po tym terminie nie będzie więc miała znaczenia kwestia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tutejszy organ podkreśla, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zaliczenia opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie odpowiedzi na pytanie odnoszące się do prawidłowości zaliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków do kosztów uzyskania przychodu zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.