IPPP3/443-165/14-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie obowiązku jej zapłaty od benzyny lotniczej:

* z tytułu jej sprzedaży w kraju, od powstałych ubytków ponadnormatywnych, dostawy wewnątrzwspólnotowej - jest nieprawidłowe,

* jako zwolnionej ze względu na przeznaczenie, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie obowiązku jej zapłaty od benzyny lotniczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma produkuje i dokonuje sprzedaży benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 12 31, przeznaczonej do napędu lotniczych silników tłokowych. Produkt ten to benzyna typu A w znaczeniu: benzyna stosowana do napędu samolotów posiadających silniki tłokowe. Nazwa pochodzi z angielskiego od połączenia słów aviation gasoline ("benzyna lotnicza"). Firma dokonuje produkcji powyższej benzyny w swoim składzie podatkowym.

Sprzedaż dokonywana jest ze składu podatkowego dla podmiotów z zapłaconą akcyzą.

Do ceny towaru jest doliczana akcyza, zgodnie ze stawką wynikającą z ustawy o podatku akcyzowym.

Dodatkowo sprzedaż dokonywana jest dla podmiotów korzystających z ulg przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym (zwolnienia z akcyzy oraz w procedurze zawieszonej akcyzy). Sprzedaż ta odbywa się ze składu podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Spółka wskazała również, że:

* ilekroć mowa będzie o "USTAWIE", mowa będzie o ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.),

* ilekroć mowa będzie o "USTAWIE O OPŁACIE PALIWOWEJ", mowa będzie o Obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 lipca 2012 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy firma sprzedająca benzynę lotniczą z zapłaconą akcyzą w kraju jest zobowiązana naliczać i płacić opłatę paliwową.

2. Czy firma sprzedająca benzynę lotniczą zwolnioną z akcyzy ze względu na przeznaczenie jest zobowiązana do uiszczania opłaty paliwowej.

3. Czy firma sprzedająca benzynę lotniczą w procedurze zawieszonej akcyzy jest zobowiązana do uiszczania opłaty paliwowej.

4. Czy ubytki ponadnormatywne powstałe w przypadku pytań 2 i 3 powinny podlegać opłacie paliwowej.

5. Czy firma produkująca i sprzedająca benzynę lotniczą z zapłaconą akcyzą w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej jest zobowiązana naliczać i płacić opłatę paliwową.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Firma produkując benzynę lotniczą typu a o kodzie CN 2710 12 31 jest producentem benzyn przeznaczonych do napędu lotniczych silników tłokowych. Lotniczy silnik tłokowy to odmiana silnika tłokowego przystosowana do zabudowy w statku powietrznym - najczęściej w samolocie, rzadziej śmigłowcu czy wiatrakowcu lub sterowcu. Natomiast silniki tłokowe wykorzystywane w lotnictwie, są to silniki spalinowe tłokowe napędzające wał śmigła lub wirnika nośnego. Stwierdzić więc należy, iż silnik tłokowy jest jednym z rodzajów silników spalinowych, a silnik spalinowy to silnik cieplny, w którym jest wykorzystywana energia chemiczna paliwa, a czynnikiem roboczym są gazy spalinowe powstające podczas spalania paliwa. Rozróżnia się: silniki spalinowe tłokowe, silniki spalinowe odrzutowe i spalinowe turbiny cieplne. Reasumując firma produkująca benzynę lotniczą typu a o kodzie CN 2710 12 31 przeznaczoną do napędu lotniczych silników tłokowych, jest producentem paliwa silnikowego. Norma art. 86 ust. 2 ustawy wskazuje, iż paliwami silnikowymi, w rozumieniu ustawy, są wyroby energetyczne, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Benzyna o kodzie CN 2710 12 31 jest wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy (art. 86 ust. 1 pkt 2), a tym samym jest paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy. Pomimo powyższego w ocenie Spółki S.A. sprzedaż paliwa lotniczego o kodzie CN 2710 12 31 nie jest objęta opłatą paliwową, ponieważ produkowana benzyna lotnicza nie nadaje się do pojazdów samochodowych i tym samym nie podlega ustawie o opłacie paliwowej.

Opłata paliwowa jest bowiem regulowana ustawą z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Już ta sama okoliczność wskazuje, iż regulacje tej ustawy dotyczą wyłącznie paliw silnikowych oraz gazów, które nadają się do napędu pojazdów samochodowych.

Świadczy o tym fakt, iż głównym celem wprowadzenia opłaty paliwowej było zasilenie Krajowego Funduszu Drogowego, a opłata paliwowa miała dotyczyć tylko paliw nadających się do napędu pojazdów samochodowych. "Głównym źródłem zasilania Funduszu ma być tzw. opłata paliwowa pobierana od wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych". W taki właśnie sposób ustawodawca uzasadnił ten zapis w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Nr druku: 1807, Sejm RP IV kadencji).

Dodatkowo w późniejszych nowelizacjach został wprowadzony zapis w art. 37h "Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z. dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Zatem intencją i celem ustawodawcy było, aby opłata paliwowa pobierana była od paliw silnikowych wykorzystywanych lub mogących zostać użytych w pojazdach samochodowych, tj. zgodnie z definicją przytoczoną w powyższym artykule: "pojazd - środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane", natomiast droga to "wydzielony pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt". Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w przytoczonej nowelizacji.

Dodatkowo wydawane interpretacje indywidualne (np. IBPP4/443-182/13/BP), wyrok WSA (np. I SA/Lu 279/10) i wyrok NSA (np. I GPS 2/11, teza druga tego orzeczenia), potwierdzają założenie pierwotne wprowadzenia opłaty paliwowej, ponieważ stwierdzają, że opłacie paliwowej podlegają paliwa silnikowe, które potencjalnie mogą służyć do napędu pojazdów samochodowych.

Stwierdzić należy, iż w związku z faktem braku odniesienia bezpośrednio w nowelizacji ustawy o opłacie paliwowej o zamiarze rozszerzenia zakresu stosowania tej opłaty, należy uznać, iż zmiana stanu prawnego normy art. 37h ustawy w roku 2011 (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1387), nie spowodowała utraty aktualności powołanego orzeczenia NSA.

Dodatkowo z uzasadnienia do projektu zmiany ustawy (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1387) wynika, iż zmiany te miały zupełnie inne cele.

Dokonując interpretacji systemowej oraz uwzględniając racjonalność działania ustawodawcy należy również w tym miejscu wskazać, iż planowana jest kolejna zmiana ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Proponowane zmiany mają na celu stworzenie podstaw prawnych do przekierowania części środków pieniężnych pochodzących z opłaty paliwowej do Funduszu Kolejowego. Zamiarem ustawodawcy jest m.in. taka konstrukcja, aby w latach 2015-2019 kwotę opłaty paliwowej każdego roku zwiększać o 25 zł za 1000 litrów lub 1000 kilogramów, a jednocześnie o te 25 złotych miałaby zostać pomniejszona akcyza na wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, 6, 8 i 12. Z tej propozycji zmian wynika, iż nie obejmuje ona paliw lotniczych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy, co oznacza, iż do tego wyrobu energetycznego opłata paliwowa w ogóle nie ma zastosowania. W przeciwnym wypadku należało by zaryzykować stwierdzeniem, że ustawodawca jest nieracjonalny, niekonsekwentny i w takim samym stanie faktycznym traktuje podatników (podmioty gospodarcze) w odmienny (dyskryminujący) sposób.

Fakty przytoczone powyżej pozwalają więc odpowiedzieć na zadane wcześniej pytania i tak:

Ad. 1)

Nie, firma produkująca benzynę lotniczą i sprzedająca ją poza procedurą zawieszenia akcyzy nie jest zobowiązana do uiszczania opłaty paliwowej. Wynika to z faktu, iż ustawa o opłacie paliwowej nie dotyczy w ogóle paliw lotniczych, które nie nadają się do napędu pojazdów samochodowych. Samolot nie jest przecież środkiem transportu przeznaczonym do poruszania się po drodze oraz maszyną lub urządzeniem do tego przystosowanym, pomimo tego, iż jest napędzany silnikiem spalinowym. Paliwo wykorzystywane do tych silników spalinowych nie może być z powodzeniem stosowane do pojazdów samochodowych.

Ad. 2)

Nie, firma sprzedająca benzynę lotniczą zwolnioną z akcyzy ze względu na przeznaczenie, zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie, nie jest zobowiązana płacić opłaty paliwowej. Mimo przesłanek wynikających z odpowiedzi na poprzednie pytanie, dodać należy, iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o opłacie paliwowej), a zatem w przypadku sprzedaży wyrobów zwolnionych zgodnie z ustawą (art. 32 ustawy), nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i tym samym nie powstaje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Ad. 3)

Nie, firma sprzedająca benzynę lotniczą w procedurze zawieszonej akcyzy, nie jest zobowiązana płacić opłaty paliwowej. Niezależnie od powyższej argumentacji wynika to także z zasady, iż zgodnie z ustawą produkcja i sprzedaż, wyprowadzanie towarów, odbywa się na składzie podatkowym i w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z definicjami w ustawie art. 2 ust. 1 pkt 10 i 12 skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są; produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Natomiast procedura zawieszenia poboru akcyzy, to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. To powoduje, że jeżeli towary objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wówczas z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a tym samym nie powstaje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Ad. 4)

Nie, ubytki ponadnormatywne powstałe w przypadku pytań 2 i 3 nie powinny podlegać opłacie paliwowej. Zgodnie z normą art. 2 ust. 1 pkt 20, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

Ad. 5)

Nie, firma produkująca i sprzedająca benzynę lotniczą z zapłaconą akcyzą w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest zobowiązana naliczać i płacić opłatę paliwową, ponieważ zgodnie z uwagami wstępnymi nie jest, ze względu na inny charakter towaru, przedmiotem zainteresowania ustawy o opłacie paliwowej. Opłata paliwowa zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o opłacie paliwowej mówi, iż dopiero wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa, czyli przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, oraz dodatkowo sprzedaż bezpośrednio dla podmiotu unijnego innego niż z Polski, nie jest wprowadzeniem towaru na rynek krajowy. Towar z chwilą nabycia wewnątrzwspólnotowego przez inny kraj UE jest wprowadzany dopiero na tamtejszy rynek krajowy.

Dodatkowo art. 37h ust. 2 ustawy o opłacie paliwowej mówi "Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz." W związku faktem, iż ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie wprowadziła legalnej definicji pojęć "czynności" i "stanów faktycznych", jako przedmiotu opodatkowania akcyzą, należy stwierdzić, iż "czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym", w rozumieniu ustawy o opłacie paliwowej, jest przedmiot opodatkowania zgodny z art. 8 ustawy. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż pomimo faktu, iż producent jest zobowiązany płacić opłatę paliwową, to jednak, aby móc wprowadzić dany produkt na rynek, jest potrzeby dodatkowy warunek, czyli sprzedaż towaru. Skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest przedmiotem opodatkowania wymienionym w art. 8 ustawy, nie można tu mówić o wprowadzeniu na rynek krajowy towaru. Dopiero sprzedaż towaru w kraju jest wprowadzeniem na rynek krajowy, ponieważ wówczas powstają wszelkie zobowiązania podatkowe (VAT, akcyza). Sama produkcja i wytworzony produkt, przed sprzedażą i fizycznym wydaniem towaru, jest cały czas w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i do czasu wyprowadzenia ze składu zobowiązanie w podatku akcyzowym nie powstaje.

W przypadku sprzedaży towaru z zapłaconą akcyzą, w chwili wyprowadzenia ze składu podatkowego, powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale w związku

W przypadku sprzedaży towaru z zapłaconą akcyzą, w chwili wyprowadzenia ze składu podatkowego, powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale w związku z brakiem legalnej definicji czynności, nie można utożsamiać "czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym", w rozumieniu ustawy o opłacie paliwowej, z samym powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, należy to zestawić z przedmiotem opodatkowania. Dlatego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, mimo powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy, nie ma drugiego warunku, czyli wprowadzenia towaru na rynek krajowy, ponieważ sama dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest wymieniona w art. 8 ustawy.

Natomiast sprzedaż towaru na kraj jest konsekwencją wyprodukowania i z chwilą sprzedaży towaru, towar ten jest wprowadzany na rynek krajowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

* obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od benzyny lotniczej z tytułu jej sprzedaży w kraju, od powstałych ubytków ponadnormatywnych, dostawy wewnątrzwspólnotowej jest nieprawidłowe,

* jako zwolnionej ze względu na przeznaczenie, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych orazo Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, z późn. zm.), zwana dalej "ustawą o autostradach", wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

W myśl art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach).

Zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na producencie paliw silnikowych.

W myśl art. 37k ust. 1, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca produkuje i dokonuje sprzedaży benzyny lotniczej o kodzie CN 2710 12 31, przeznaczonej do napędu lotniczych silników tłokowych. Produkt ten to benzyna typu A, tj. benzyna stosowana do napędu samolotów posiadających silniki tłokowe.

Sprzedaż dokonywana jest ze składu podatkowego dla podmiotów z zapłaconą akcyzą.

Do ceny towaru jest doliczana akcyza, zgodnie ze stawką wynikającą z ustawy o podatku akcyzowym.

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. kwestii opodatkowania opłatą paliwową ww. benzyny lotniczej w przypadku jej sprzedaży na terytorium kraju (z zapłaconą akcyzą).

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Spółka (gdy spełnione będzie kryterium, o którym mowa w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach), jako producent, w przypadku sprzedaży ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, będzie obowiązana do zapłaty opłaty paliwowej.

Powyższe będzie miało miejsce, gdy benzyna lotnicza będzie uznana za paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu silników spalinowych.

Taka sytuacja występuje w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwana dalej "ustawą", do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy).

Wnioskodawca produkuje benzynę lotniczą typu a o kodzie CN 2710 12 31, przeznaczoną do napędu lotniczych silników tłokowych. Lotniczy silnik tłokowy to odmiana silnika tłokowego przystosowana do zabudowy w statku powietrznym - w samolocie, śmigłowcu, wiatrakowcu lub sterowcu. Silniki tłokowe wykorzystywane w lotnictwie są to silniki spalinowe tłokowe napędzające wał śmigła lub wirnika nośnego. Silnik tłokowy jest jednym z rodzajów silników spalinowych. Silnik spalinowy to silnik cieplny, w którym jest wykorzystywana energia chemiczna paliwa, a czynnikiem roboczym są gazy spalinowe powstające podczas spalania paliwa.

Zatem jak stwierdza Spółka i z czym zgadza się tut. Organ, Spółka wytwarzająca benzynę lotniczą typu a o kodzie CN 2710 12 31 przeznaczoną do napędu lotniczych silników tłokowych, jest producentem paliwa silnikowego wykorzystywanego do napędu silników spalinowych.

Spółka stwierdza jednak, że nie będzie obowiązana naliczać i płacić opłaty paliwowej z uwagi na fakt, że ww. paliwo nie nadaje się do napędu pojazdów samochodowych.

Należy zauważyć, że w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach jest mowa jedynie o paliwach silnikowych (oraz gazie), wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. W przepisie tym brak uregulowania, aby ww. paliwa miały być dodatkowo wykorzystywane (nadawać się) do napędu pojazdów samochodowych. Takie zastrzeżenie obowiązywało do dnia 17 listopada 2011 r., gdy art. 37h ust. 1 miał brzmienie "Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Od dnia 18 listopada 2011 r. w związku ze zmianą wynikającą z ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 234, poz. 1387) takiego zastrzeżenia już nie ma.

Z uwagi na obecne brzmienie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, cytowane przez Spółkę orzecznictwo (np. wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 279/10, czy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GPS 2/11) zapadłe w stanie prawnym, w którym obowiązywał zapis "o wykorzystywaniu do napędu pojazdów", nie będzie mieć zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku.

Ponieważ produkowane przez Spółkę paliwo lotnicze typu A o kodzie CN 2710 12 31 jest paliwem silnikowym wykorzystywanym do napędu silników spalinowych (czego Spółka nie neguje), będzie ona obowiązana (w przypadku jej sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) do uiszczania opłaty paliwowej.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2-3.

W myśl art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego;

Natomiast procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy).

Wątpliwości Spółki dotyczą również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w przypadku sprzedaży benzyny lotniczej zwolnionej od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jak również w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Należy zauważyć, że art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach uzależnia obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W sytuacji dokonywania sprzedaży benzyny lotniczej zwolnionej ze względu na przeznaczenia (przypadek określony w art. 32 ustawy) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (rozumiane jako zobowiązanie do zapłaty podatku w określonej wysokości) nie wystąpi (benzyna ta będzie bowiem zwolniona z tego podatku).

Podobnie sprawa będzie się przedstawiać w sytuacji sprzedaży paliwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, tj. procedury, zgodnie z którą z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zatem Spółka w przypadku sprzedaży benzyny lotniczej zwolnionej od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jak i w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie będzie obowiązana do zapłaty opłaty paliwowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Natomiast w świetle art. 37k ust. 1, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Ponadto zgodnie z art. 37I ust. 1 ustawy o autostradach, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Zatem przepisy określające obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jednoznacznie precyzują, że w stosunku do paliw silnikowych oraz gazu, które są przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powstaje również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Przy czym podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 37h, od jakiej został zapłacony podatek akcyzowy.

Wątpliwości Spółki dotyczą również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w przypadku powstania ponadnormatywnych ubytków benzyny lotniczej w sytuacji jej sprzedaży jako zwolnionej ze względu na przeznaczenie, jak również w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl uregulowań art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. (...).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a i b) ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

* wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

* objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

* napojów alkoholowych,

* wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych.

Zatem zgodnie z ww. przepisami, opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak również zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Natomiast na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Zatem zwolnieniu od akcyzy podlegają wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy. Natomiast ubytki w części, która nie jest objęta zwolnieniem z art. 30 ust. 4 ustawy (wykraczające poza wysokość norm wynikających z decyzji naczelnika urzędu celnego), podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w myśl uregulowań art. 8 ust. 3 ustawy.

Ponieważ benzyna lotnicza jako taka będzie podlegać opodatkowaniu opłatą paliwową (co szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu stanowiska nr 1), ubytki ponadnormatywne powstałe w przypadku sprzedaży tej benzyny jako zwolnionej ze względu na przeznaczenie, jak i w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, będą również podlegać opodatkowaniu opłatą paliwową.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Ustawodawca zdefiniował również termin "wprowadzenie na rynek krajowy".

W myśl art. 37h ust. 2 ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Jedną z wątpliwości Spółki jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od benzyny lotniczej (z zapłaconą akcyzą) w przypadku jej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Jak słusznie zauważa Spółka, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych nie jest wymieniona w przepisach art. 8 ustawy jako przedmiot opodatkowania akcyzą.

Zatem z tytułu samej transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej benzyna lotnicza nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a co za tym idzie, nie będzie również opodatkowana opłatą paliwową.

Należy jednak mieć na uwadze, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej będzie benzyna, od której zapłacono podatek akcyzowy.

W sytuacji opisanej we wniosku Spółka produkuje benzynę w składzie podatkowym, aby więc wystąpił obowiązek zapłaty tego podatku musi zostać wyprowadzona z tej procedury.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (...).

Zatem wyprowadzenie wyrobów akcyzowych (benzyny lotniczej) z procedury zawieszenia poboru skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a tym samym i obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej.

Należy mieć na uwadze, że transakcję dostawy wewnątrzwspólnotowej poprzedza ww. wyprowadzenie benzyny lotniczej z procedury zawieszenia poboru akcyzy (opuszczenie składu podatkowego) i to z tego tytułu (wyprowadzenia), a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, powstaje zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego (a zatem i opłaty paliwowej).

W sytuacji opisanej we wniosku nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, który rozumie zapis w art. 37h ust. 1 "wprowadzanie" na rynek krajowy jako sprzedaż na rynku krajowym. Po pierwsze sprzedaż jako taka nie jet przedmiotem opodatkowania akcyzą. Po drugie ustawodawca zdefiniował "wprowadzenie" jako czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, a taka czynność występuje - wyprowadzenie ze składu podatkowego.

Przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz". Oznacza to, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych oraz gazu w krajowym ruchu drogowym. Przesłanką tą jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca wyprowadzając ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy wyrób akcyzowy - paliwo lotnicze, dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium kraju. Spełniony zostaje warunek do uiszczenia przez Wnioskodawcę opłaty paliwowej.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.