IPPP3/443-164/10-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 19 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług w dziedzinie badań klinicznych - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług w dziedzinie badań klinicznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 85. W ramach tych usług w Centrum wykonywane są badania kliniczne produktów leczniczych. Badania te mieszczą się w grupowaniu PKWiU o symbolu 85.14.18-00 i są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Faktury VAT za te badania są wystawiane dla kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski, ale mogą pojawić się, jako odbiorcy badań klinicznych, kontrahenci mający siedzibę na terytorium krajów członkowskich UE. W lutym 2010 r. Centrum złoży do Urzędu Skarbowego VAT-R - zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, aby zarejestrować się jak podatnik VAT UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy od 1 stycznia 2010 r., w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT dla kontrahenta zagranicznego - podatnika VAT UE, należy uznać (zgodnie z zasadą ogólną), że miejscem świadczenia usług jest siedziba lub stałe miejsce zamieszkania usługobiorcy i wówczas w deklaracji VAT 7 wykazywać te badania jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu - poz. 21: dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

Czy też należy uznać, że badania kliniczne mieszczą się w katalogu wyjątków: usługi w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobne usługi takie jak targi wystawy oraz usługi pomocnicze do tych usług - i wówczas uznać, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, a zatem Polska, i wykazywać w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolniona - poz. 20: dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnione od podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), miejscem świadczenia usług na rzecz podatników jest siedziba lub stałe miejsce zamieszkania usługobiorcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu powyższego wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy.

Natomiast ust. 4 tego artykułu stanowi, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy przy tym podkreślić, że - w świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania świadczonej usługi do właściwego grupowania statystycznego spoczywa wyłącznie na podmiocie wykonującym te czynności.

Organ podatkowy nie jest zatem podmiotem uprawnionym do klasyfikowania usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU i weryfikacji prawidłowości zaklasyfikowania przez podatnika danego wyrobu lub usługi.

Ponadto, zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze podkreśla się, że niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o klasyfikację statystyczną wskazaną przez Wnioskodawcę.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczy na terytorium kraju usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 85. W ramach tych usług wykonywane są badania kliniczne produktów leczniczych.

Wnioskodawca wskazał, iż świadczone przez niego usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Usługi te, w oparciu o przyjętą klasyfikację, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z związku z pozycją 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Faktury VAT za te badania są wystawiane dla kontrahentów mających siedzibę na terytorium Polski, ale mogą pojawić się, jako odbiorcy badań klinicznych, kontrahenci mający siedzibę na terytorium krajów członkowskich UE. W lutym 2010 r. Wnioskodawca zamierzał złożyć do Urzędu Skarbowego VAT-R - zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, aby zarejestrować się jak podatnik VAT UE.

Pytanie Wnioskodawcy odnosi się do miejsca świadczenia - a w związku z tym opodatkowania - przedmiotowych usług świadczonych na rzecz kontrahenta zagranicznego (podatnika VAT UE), mającego siedzibę na terytorium kraju członkowskiego UE.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), uchylony został art. 27 i art. 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Tym samym od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności - art. 28b ust. 2 ustawy. W przypadku zaś, gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu - art. 28b ust. 3 ustawy.

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług. Art. 28c znowelizowanej ustawy dotyczy sytuacji, w której usługi świadczone są dla podmiotów niebędących podatnikami w myśl definicji z art. 28a ww. ustawy. Natomiast wyjątki określone w przepisach art. 28d do 28n znowelizowanej ustawy dotyczą usług o specyficznym charakterze z uwzględnieniem statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona.

M.in. art. 28g ust. 2 ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Należy nadmienić, iż zasady ustalania miejsca świadczenia, określone w art. 28g ustawy, będą obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2011 r. < art. 8 pkt 2 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504)>. Do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdzie dotychczasowa zasada ustalania miejsca świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach. Miejscem ich świadczenia, niezależnie od tego, na czyją rzecz są wykonywane (podatników czy nie), będzie miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone (art. 2 ustawy zmieniającej).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość ewentualnego zaliczenia wykonywanych świadczeń do usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz im podobnych.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, usługi badawczo-rozwojowe, sklasyfikowane w dziele 73 (w tym m.in. "usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji" PKWiU 73.10.15-00.00), obejmują badania, prace eksperymentalne i inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk. Zalicza się tu:

* badania podstawowe, czyli prace teoretyczne i doświadczalne podejmowane głównie w celu zdobycia nowej wiedzy, w oparciu o zaobserwowane zjawiska i fakty, bez konkretnego ich zastosowania lub wykorzystania,

* badania stosowane, podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowane na konkretne zastosowanie praktyczne,

* prace rozwojowe: prowadzenie prac doświadczalnych oparte na istniejącej wiedzy uzyskanej z badań naukowych lub doświadczeń praktycznych, ukierunkowane na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych, systemów i usług oraz na ulepszanie już istniejących.

Z kolei w dziale 74 PKWiU sklasyfikowano usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe; dział ten obejmuje m.in. usługi w zakresie badań i analiz składu, właściwości fizycznych, parametrów mechanicznych i elektrycznych urządzeń, badań technicznych okresowych dla pojazdów i w zakresie innych przeglądów technicznych (w tym "usługi w zakresie badań i analiz składu oraz czystości substancji" PKWiU 74.30.11-00.00).

Należy zauważyć, że Wnioskodawca identyfikuje wykonywane czynności jako "usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej", sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 85.14.18-00.00.

A zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie badań klinicznych produktów leczniczych, biorąc pod uwagę wskazaną klasyfikację, nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-3 i art. 28c-28n znowelizowanej ustawy. W związku z tym, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 tej ustawy. W oparciu o ten przepis miejscem świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (w ramach których wykonywane są badania kliniczne), świadczonych przez Wnioskodawcę, będzie miejsce, w którym zleceniodawca tych usług posiada siedzibę, tj. w danym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium którego kontrahent Wnioskodawcy (usługobiorca) posiada swoją siedzibę. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. Zatem w deklaracji VA-7 należy je wykazać pod poz. 21 - dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r., uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.