IPPP3/443-161/14-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-161/14-2/SM z dnia 6 marca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowej usługi organizacji konferencji lub szkolenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowej usługi organizacji konferencji lub szkolenia.

Wniosek został uzupełniony w dniu 17 marca 2014 r. pismem z dnia 12 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (Hotel) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD:

* 55.10.Z - hotele i podobne obiekty zakwaterowania,

* 56.10.A - restauracje i inne placówki gastronomiczne,

* 93.13.Z - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

* 82.30.Z - działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,

* 86.90.A - działalność fizjoterapeutyczna.

Miejscem opodatkowania usług hotelarskich, gastronomicznych, spa świadczonych przez Hotel na rzecz spółek nie posiadających siedziby w Polsce zgodnie z art. 28e jest miejsce położenia nieruchomości. Hotel świadczy również usługi kompleksowej organizacji szkoleń, w skład usługi wchodzą: nocleg, gastronomia (obiady, kolacje, przerwy kawowe), sala konferencyjna, nagłośnienie, przygotowanie wystroju sal konferencyjnych zgodnie z wymaganiami klienta, organizacja czasu wolnego. Wartość pakietu konferencyjnego kalkulowana będzie zawsze dla całej usługi łącznie i zawierać będzie wymienione czynności. Organizacja konferencji/szkoleń w każdym przypadku obejmować będzie:

* zakwaterowanie w hotelu,

* pełne wyżywienie uczestników konferencji,

* wynajem sal konferencyjnych wraz ze sprzętem technicznym - komputer, rzutnik, projektory multimedialne itp.,

* organizacja czasu wolnego - kręgle, kulig, dyskoteka.

Po wykonaniu usługi Spółka wystawi fakturę VAT na usługę kompleksową o treści "pakiet konferencyjny" i łączną kwotę należności z tytułu zawartej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jakie jest miejsce świadczenia usługi przy świadczeniu kompleksowej usługi organizacji konferencji lub szkolenia w rozumieniu ustawy o VAT dla podatników nieposiadających siedziby prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Hotelu, Spółka ma prawo wystawić w opisanym zdarzeniu przyszłym na usługę kompleksową dla podatników mających siedzibę poza terytorium kraju fakturę VAT bez polskiego podatku VAT z adnotacją, iż podatek VAT rozlicza nabywca usługi. W opinii Spółki, miejscem świadczenia usługi organizacji konferencji opisanej powyżej na rzecz podatnika (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) jest zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług ustala się w sposób szczególny.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Stosownie do art. 28i ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.

W art. 28n ust. 1 ustawy postanowiono, że w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Z opisy sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie PKD:

* 55.10.Z - hotele i podobne obiekty zakwaterowania,

* 56.10.A - restauracje i inne placówki gastronomiczne,

* 93.13.Z - działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

* 82.30.Z - działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,

* 86.90.A - działalność fizjoterapeutyczna.

Miejscem opodatkowania usług hotelarskich, gastronomicznych, spa świadczonych przez Hotel na rzecz spółek nie posiadających siedziby w Polsce zgodnie z art. 28e jest miejsce położenia nieruchomości. Hotel świadczy również usługi kompleksowej organizacji szkoleń, w skład usługi wchodzą: nocleg, gastronomia (obiady, kolacje, przerwy kawowe), sala konferencyjna, nagłośnienie, przygotowanie wystroju sal konferencyjnych zgodnie z wymaganiami klienta, organizacja czasu wolnego. Wartość pakietu konferencyjnego kalkulowana będzie zawsze dla całej usługi łącznie i zawierać będzie wymienione czynności. Organizacja konferencji/szkoleńw każdym przypadku obejmować będzie:

* zakwaterowanie w hotelu

* pełne wyżywienie uczestników konferencji

* wynajem sal konferencyjnych wraz ze sprzętem technicznym - komputer, rzutnik, projektory multimedialne itp.

* organizacja czasu wolnego - kręgle, kulig, dyskoteka.

Po wykonaniu usługi Spółka wystawi fakturę VAT na usługę kompleksową o treści "pakiet konferencyjny" i łączną kwotę należności z tytułu zawartej umowy.

Wątpliwości Spółki dotyczą miejsca świadczenia ww. kompleksowej usługi organizacji konferencji lub szkolenia dla podatników nieposiadających siedziby prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

Zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału, na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega takim samym zasadom opodatkowania jak świadczenie podstawowe, główne.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie tut. Organu na złożoną usługę organizacji konferencji lub szkolenia składają się następujące usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do jej realizacji:

* zakwaterowanie w hotelu,

* pełne wyżywienie uczestników konferencji,

* wynajem sal konferencyjnych wraz ze sprzętem technicznym - komputer, rzutnik, projektory multimedialne itp.

Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z organizacją konferencji lub szkolenia. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia usługi organizacji konferencji/szkolenia oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast oferowane przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe, tj.:

* organizacja czasu wolnego - kręgle, kulig, dyskoteka

stanowią świadczenia, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji konferencji lub szkolenia.

Nie sposób uznać, że ww. świadczenia wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do przygotowania konferencji lub szkolenia w taki sposób, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że ww. świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną (usługę przygotowania konferencji lub szkolenia) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług.

Powyższe okoliczności wskazują, że ww. świadczenia dodatkowe oferowane w ramach organizacji konferencji lub szkolenia, nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług. Stanowią usługi odrębne, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom, mimo że wartość pakietu konferencyjnego kalkulowana będzie zawsze dla całej usługi łącznie i zawierać wymienione wyżej czynności.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że miejsce świadczenia dla usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji lub szkolenia oraz usług dodatkowych należy ustalić odrębnie, według zasad właściwych dla tych czynności.

Zatem dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji konferencji lub szkolenia, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Świadczona przez Wnioskodawcę ww. usługa, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy. W konsekwencji ww. usługa świadczona przez Zainteresowanego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, bowiem miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług dodatkowych należy ustalać miejsce świadczenia odrębnie dla każdej z nich. Tym samym, dla ustalenia miejsca opodatkowania usług w zakresie organizacji czasu wolnego (kręgle, kulig, dyskoteka), świadczonych na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, zastosowanie znajdzie również zasada ogólna określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem ww. usługi świadczone przez Zainteresowanego (przy założeniu, że świadczenia te nie stanowią usług turystyki) także nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski - miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wystawiona w tym przypadku faktura, w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zatem miejscem świadczenia usługi organizacji konferencji lub szkolenia będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Nie wszystkie jednak świadczenia będą wchodzić w skład jednej kompleksowej usługi. Ww. usługi dodatkowe (organizacja czasu wolnego) będą usługami, dla których należy ustalać odrębnie miejsce ich świadczenia.

Z tego względu stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.