IPPP3/443-1574/11-5/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2011 r. (data wpływu 12 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat wyrobów węglowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. Spółka posiada w Polsce kilka zakładów: ciepłowni i elektrociepłowni, które w procesie produkcyjnym wykorzystują m.in. węgiel o kodzie CN 2701 (dalej wyroby węglowe).

Od dnia 2 stycznia 2012 r. w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy akcyzowej, wyroby węglowe zużywane przez Spółkę będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej.

W związku z prowadzoną działalnością, możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe wyrobów węglowych powstające w związku z ich przyjęciem magazynowaniem oraz zużywaniem. Straty te związane są z normalną działalnością Spółki i wynikają z naturalnych procesów fizykochemicznych.

Straty ilościowe związane z przyjęciem i magazynowaniem wyrobów węglowych mogą wynikać głównie z ich właściwości fizykochemicznych (wyroby węglowe nasiąkają wodą a następnie woda może z nich wyparowywać co powoduje zmianę ciężaru wyrobów węglowych; zamarzają przywierają do podłoża).

Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów węglowych lub błędu pomiaru przy inwentaryzacji wyrobów węglowych magazynowanych na hałdzie.

Spółka pragnie podkreślić, iż żadna z powyższych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki. Straty te są głównie efektem naturalnych procesów fizykochemicznych.

Spółka nie podjęła w tym zakresie ostatecznej decyzji, jednak w chwili obecnej nie zamierza dokonywać rejestracji jako pośredniczący podmiot węglowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy po 1 stycznia 2012 r. wskazane w stanie faktycznym straty wyrobów węglowych powstające w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Po 2 stycznia 2012 r. straty wyrobów węglowych powstałe u podmiotu zużywającego w trakcie ich przyjęcia, magazynowania oraz w toku produkcji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

W związku z wygaśnięciem wynegocjowanych przez Polskę okresów przejściowych, od początku roku 2012 r. węgiel i koks zostaną objęte efektywnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Z tego względu, przepisy ustawy akcyzowej, wchodzące w życie z dniem 2 stycznia 2012 r. wprowadziły całościowy system opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych.

W ramach tego systemu wprowadzono również definicje, które precyzyjnie określają, jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki wyrobów akcyzowych, podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów węglowych. Nowelizacja ustawy akcyzowej, która wejdzie w życie od dnia 2 stycznia 2012 r., zawiera istotne zmiany w definicji ubytków wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy akcyzowej. Za ubytki wyrobów akcyzowych uznane zostały również straty: "wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowych przez pośredniczący podmiot węglowy".

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy akcyzowej w znowelizowanym brzmieniu pośredniczący podmiot węglowy jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący:

* sprzedaży

* dostawy wewnątrzwspólnotowej

* nabycia wewnątrzwspólnotowego,

* importu lub

* eksportu

* wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy

Ponadto, podmiot zamierzający prowadzić działalność w charakterze pośredniczącego podmiotu węglowego powinien się zarejestrować zgodnie z art. 16 ust. 3a ustawy akcyzowej w znowelizowanym brzmieniu tj. powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy.

Spółka zaznacza, że jest ostatecznym odbiorcą wyrobów węglowych, zwolnionych od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka na chwilę obecną nie zamierza dokonywać rejestracji jako pośredniczący podmiot węglowy.

W świetle powyższego, straty wyrobów węglowych zużywanych przez Spółkę, powstające w związku z magazynowaniem oraz w toku czynności produkcyjnych nie będą stanowić ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, nawet jeśli w toku przyjmowania i magazynowania przez nią wyrobów węglowych zostanie utracona pewna ilość wyrobu akcyzowego, to sytuacja taka nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy od utraconego wyrobu. Straty przedmiotowych wyrobów w toku produkcji lub magazynowania nie mogą zostać również uznane za inną czynność opodatkowaną akcyzą (np. sprzedaż wyrobów węglowych). W konsekwencji powyższego nie podlegają one opodatkowaniu akcyzą.

Powyższa konkluzja znajduje głębokie uzasadnienie teleologiczne (celowościowe). Z punktu widzenia zasad ogólnych systemu prawa, nie jest dopuszczalne obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, ale które wynikają z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów i są w obrocie nieuniknione. Wyrazem tego - dla wyrobów których ubytki opodatkowaniu podlegają - jest instytucja norm dopuszczalnych ubytków, których wysokość przewidziana w stosownym rozporządzeniu pozwala uniknąć efektywnego obciążenia akcyzą tego typu strat.

Uznanie, że straty wyrobów węglowych powstające u innego podmiotu niż pośredniczący podmiot węglowy skutkowałoby - niezależnie od sprzeczności takiego stanowiska z rezultatami wykładni językowej - nieporównanie mniej korzystnym traktowaniem takich wyrobów. Każda, nawet uzasadniona właściwościami fizykochemicznymi strata tych wyrobów byłaby bowiem opodatkowana, gdyż podmiot niebędący podmiotem pośredniczącym, nie miałby możliwości uzyskania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, a w konsekwencji, zwolnienia od akcyzy dla tychże ubytków.

Stanowisko takie przeczyłoby więc racjonalności ustawodawcy. Nie uwzględniałoby bowiem praw fizyki, z których wynikają straty wyrobów oraz niedokładności pomiaru. Dodatkowo stałoby także w rażącej sprzeczności z zasadami opodatkowania akcyzą określonymi w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, którą implementuje polska ustawa o podatku akcyzowym, a w szczególności z art. 7 ust. 4 tejże dyrektywy. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rad 2008/118/WE, podatek akcyzowy obciąża konsumpcję wyrobów akcyzowych.

Dlatego też, zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do naliczania i zapłaty podatku akcyzowego wynikającego ze strat powstałych w toku czynności produkcyjnych lub magazynowania w stosunku do wyrobów węglowych wskazanych w stanie faktycznym, gdyż straty te nie stanowią opodatkowanych ubytków wyrobów akcyzowych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz nie mogą zostać uznane za inną czynność opodatkowaną.

Spółka pragnie również wskazać, iż przyjęcie stanowiska o opodatkowaniu strat wyrobów węglowych powstających u podmiotów zużywających prowadziłoby do istotnych konsekwencji praktycznych. Zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych dotyczącą znacznej liczby podmiotów (tekst jedn.: kilkaset tysięcy podmiotów), w tym m.in. gospodarstw domowych. W związku z tym, weryfikacja rzeczywistego zużycia wyrobów węglowych oraz określenie rozmiaru powstałych strat tych wyrobów wydaje się wielce utrudnione lub wręcz niemożliwe, a w każdym razie ogromnie obciążające dla administracji celnej, która musiałaby weryfikować zużycie węgla u tych wszystkich podmiotów. Nie wydaje się, aby osiągnięcie takiego efektu było zamiarem racjonalnego ustawodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby węglowe - wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

W poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych wskazano na wyroby oznaczone kodem CN ex 2701 węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Podmiot zużywający to w świetle art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. Spółka posiada w Polsce kilka zakładów: ciepłowni i elektrociepłowni, które w procesie produkcyjnym wykorzystują m.in. węgiel o kodzie CN 2701 (dalej wyroby węglowe). Od dnia 2 stycznia 2012 r. w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy akcyzowej, wyroby węglowe zużywane przez Spółkę będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy akcyzowej. W związku z prowadzoną działalnością, możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe wyrobów węglowych powstające w związku z ich przyjęciem magazynowaniem oraz zużywaniem. Straty te związane są z normalną działalnością Spółki i wynikają z naturalnych procesów fizykochemicznych. Straty ilościowe związane z przyjęciem i magazynowaniem wyrobów węglowych mogą wynikać głównie z ich właściwości fizykochemicznych (wyroby węglowe nasiąkają wodą a następnie woda może z nich wyparowywać co powoduje zmianę ciężaru wyrobów węglowych; zamarzają przywierają do podłoża). Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów węglowych lub błędu pomiaru przy inwentaryzacji wyrobów węglowych magazynowanych na hałdzie. Spółka wskazała, iż żadna z powyższych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki. Straty te są głównie efektem naturalnych procesów fizykochemicznych. Spółka nie podjęła w tym zakresie ostatecznej decyzji, jednak w chwili obecnej nie zamierza dokonywać rejestracji jako pośredniczący podmiot węglowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy akcyzowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 stycznia 2012 r.

W kwestii strat wyrobów węglowych powstałych u podmiotu zużywającego, tj. u Wnioskodawcy przepisy z zakresu podatku akcyzowego - o interpretacje których zwrócił się Wnioskodawca - nie zawierają szczególnych uregulowań na wypadek ich powstania. Oznacza to, iż muszą być one rozpatrywane na gruncie istniejących przepisów prawa.

Powyższe zastrzeżenie jest o tyle istotne, iż nawet w sytuacji gdy prawodawca nie reguluje ww. przypadków - jak ma to miejsce np. w zakresie ubytków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy - to tut. Organ upoważniony jest wyłącznie do interpretowania istniejących przepisów prawa bez możliwości ich "modyfikacji".

Wyjaśnić zatem należy, iż przeznaczenie węgla do celów opałowych - jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy - pozawala zaliczyć go do wyrobów akcyzowych. Oznacza to, iż wyroby węglowe nabyte przez Spółkę z ww. przeznaczeniem są wyrobami akcyzowymi.

Zasadą jest, iż obrót tymi wyrobami objęty jest opodatkowaniem akcyzą (art. 9a ust. 1 ustawy). Z przepisu art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy wynika, iż w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Powyższy przepis wskazuje, iż użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu. Precyzuje przy tym, że za takie użycie uważa się m.in. naruszenie warunków zwolnienia.

W zakresie opisanych powyżej strat magazynowych wyrobów węglowych stwierdzić zatem należy, iż będą one opodatkowane tylko gdy powstaną na skutek naruszenia warunków zwolnienia.

W świetle art. 31a ust. 2 ustawy zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

Interpretacja językowa cyt. przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych jest ich zużycie na jeden z ww. celów.

Zauważyć przy tym należy, iż skoro prawodawca posłużył się pojęciem "zużycia" to nie można utożsamiać zakresu tego zwolnienia z innymi przeznaczeniami jak np. "oferowaniem" czy ogólnie wskazanym "przeznaczeniem" do takiego celu.

Samo pojęcie zużycia nie zostało zdefiniowane w ustawie stąd zasadnym jest odnieść się do jego znaczenia językowego. Z Małego słownika j. polskiego, wydawnictwo naukowe PWN Warszawa 1999 str. 1169 wynika, iż zużyć to używając wykończyć coś, zrobić z czegoś użytek.

Zwolnienie od podatku wyrobów węglowych jest zatem możliwe wyłącznie, gdy podczas użycia przedmiotowych wyrobów na cele określone w art. 31a ust. 2 ustawy zostaną one wyczerpane (wykończone). Sam zamiar wykorzystania wyrobów węglowych w tym celu przy ich nabyciu nie jest więc podstawą do zwolnienia ww. wyrobów od akcyzy.

Co więcej, stwierdzić należy, iż tylko ilość zużyta na ww. cele podlega zwolnieniu, natomiast ta, która nie podlega zużyciu nie może więc korzystać ze zwolnienia od podatku - przy czym bez znaczenia jest jakie inne przeznaczenie zostało nadane pozostałym wyrobom węglowym.

Podkreślić też należy, iż fakt wystąpienia strat - jako element opisanego zdarzenia przyszłego - oraz ich przyczyny nie mogą być przedmiotem rozważań tut. Organu. Jak wcześniej zauważono przepisy prawa nie normują tych kwestii, przez co są one wyłącznie elementem opisu sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca, tj. podmiot zużywający, zobowiązany będzie do opodatkowania podatkiem akcyzowym strat wyrobów węglowych powstających w związku z ich przyjęciem i magazynowaniem w trybie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy w związku z naruszeniem warunków zwolnienia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.