IPPP3/443-1549/11-2/KB - Stawka VAT dla usług dostawy wody, odbioru nieczystości oraz centralnego ogrzewania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku dla usług dostawy wody, odbioru nieczystości oraz centralnego ogrzewania - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku dla usług dostawy wody, odbioru nieczystości oraz centralnego ogrzewania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Gmina zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych (zwolnionych od podatku VAT) oraz użytkowych (opodatkowanych stawką podstawową), w których określany jest czynsz najmu, jak również opłaty dotyczące mediów (energii, poboru wody, odbioru nieczystości, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości). W umowie użyczenia lokalu użytkowego zawarty jest zapis następującej treści: "Biorący do używania obowiązany jest uiszczać Użyczającemu opłaty związane z eksploatacją lokalu". Opłatami tymi są opłaty za centralne ogrzewanie, dostawę zimnej wody i odbiór nieczystości płynnych.

Dostawa mediów jest wyliczana dla każdego z najemców/użytkownika osobno wg różnych kryteriów:

Wnioskodawca wystawia faktury:

Każde z mediów wykazywane jest w osobnej pozycji na fakturze. Usługi, których wielkości są znane w dniu wystawienia faktury wykazywane są na jednej fakturze z wyznaczeniem jednego terminu płatności. Koszty ponoszone przez najemców/użytkownika stanowią łącznie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług. W przypadku lokali użytkowych będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT 23%, a w przypadku wynajmowania lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku VAT należy stosować dla mediów (dostawa wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie) będących usługą pomocniczą w stosunku do usługi głównej jaką jest użyczenie lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 Kodeksu Cywilnego. Użyczenie jest umową, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy (art. 710 k.c.).

Z kolei art. 713 k.c. mówi o tym, że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy używanej. Z zawartej umowy użyczenia wynika, że użyczający zobowiązał biorącego do ponoszenia kosztów z tytułu używania lokalu tj.: centralnego ogrzewania, dostawy zimnej wody i odbioru nieczystości płynnych. Należy stwierdzić, że przedmiotem umowy nie jest dostawa energii cieplnej ani dostawa wody ani odbiór nieczystości lecz używanie lokalu użytkowego, a wymienione media są jedynie usługą pomocniczą do usługi zasadniczej tj. do użyczenia lokalu.

Usługa zapewnienia dostępu do wody, odbiór nieczystości czy dostawa energii cieplnej nie stanowi w tym przypadku celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. Przedmiotem użyczenia jest lokal użytkowy wyposażony w dodatkowe elementy tj. media. W związku z tym nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej, a usługi głównej nie można wykonać bez usługi pomocniczej. Usługa pomocnicza nie miałaby racji bytu bez świadczenia głównego. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze kompleksowy charakter usługi, opłatę za centralne ogrzewanie, dostawę wody, odbiór nieczystości Gmina potraktowała jako usługę pomocniczą do usługi podstawowej i opodatkowała stawką VAT 23%. Jeżeli użytkownik lokalu zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi, to może ponosić koszty mediów odrębnie i niezależnie od usługi głównej i tak dla dostawy wody i odbioru nieczystości będzie to stawka VAT 8%. Niewątpliwie należy stwierdzić, że obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie media wynikające z zawartej umowy użyczenia należało opodatkować stawką VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina zawiera umowy najmu lokali mieszkalnych (zwolnionych od podatku VAT) oraz użytkowych (opodatkowanych stawką podstawową), w których określany jest czynsz najmu, jak również opłaty dotyczące mediów (energii, poboru wody, odbioru nieczystości, centralnego ogrzewania, wywozu nieczystości). W umowie użyczenia lokalu użytkowego zawarty jest zapis następującej treści: "Biorący do używania obowiązany jest uiszczać Użyczającemu opłaty związane z eksploatacją lokalu". Opłatami tymi są opłaty za centralne ogrzewanie, dostawę zimnej wody i odbiór nieczystości płynnych.

Wnioskodawca wystawia faktury:

Każde z mediów wykazywane jest w osobnej pozycji na fakturze. Usługi, których wielkości są znane w dniu wystawienia faktury wykazywane są na jednej fakturze z wyznaczeniem jednego terminu płatności.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że wprawdzie umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu. W przypadku gdy podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa energii elektrycznej, świadczenie usług w zakresie rozprowadzania wody i odbioru nieczystości oraz centralnego ogrzewania które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa użyczenia lokalu użytkowego świadczona przez Wnioskodawcę, natomiast stosownie do postanowień umowy użyczenia, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (dostawa wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokali.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi użyczenia lokalu - odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, świadczenie usługi użyczenia lokalu użytkowego wraz ze świadczeniami dodatkowymi (dostawa wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie) stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.