IPPP3/443-1547/11/15-5/S/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podmiotu wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu podmiotu wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Opis zdarzenia przyszłego nr 1

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Holandii (dalej zwany Wnioskodawcą), która prowadzi działalność w zakresie ubezpieczeń gospodarczych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w wielu państwach Unii Europejskiej, będąc w nich zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej, poprzez zakładane w poszczególnych krajach oddziały. Zdecydowanie przeważającą część działalności Wnioskodawcy stanowią usługi zwolnione z podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: usługi ubezpieczeniowe), niemniej niektóre z usług świadczonych przez spółkę w krajach Unii Europejskiej innych niż Polska podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

W Polsce, spółka prowadzi działalność poprzez założony oddział. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce, zarejestrowany dla celów polskiego podatku od towarów i usług (dalej: Wnioskodawca).

Działając jako polski podatnik VAT (tekst jedn.: poprzez polski oddział), możliwym jest, iż w przyszłości Wnioskodawca świadczył będzie w Polsce wyłącznie usługi ubezpieczeniowe (zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Jednocześnie, również działając jako polski podatnik VAT (tekst jedn.: poprzez polski oddział), Wnioskodawca dokonywał będzie:

* importu usług,

* wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

* świadczenia usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z krajów Unii Europejskiej innych niż Polska oraz podmiotów z krajów trzecich, dla których miejscem świadczenia (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT) jest kraj siedziby nabywcy;

* świadczenia usługi na rzecz innej spółki z grupy (dalej: Kontrahent), dla których to usług miejscem świadczenia jest terytorium kraju Unii Europejskiej innego niż Polska. Usługi, o których mowa w zdaniu poprzednim, podlegają w tym kraju opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej wg stawki podstawowej przewidzianej w tamtejszym ustawodawstwie.

Opis zdarzenia przyszłego nr 2

Ponadto możliwym jest, iż w przyszłości Wnioskodawca zaprzestanie świadczenia usług na rzecz Kontrahenta. W takim przypadku, Wnioskodawca, działając jako polski podatnik VAT:

* realizował będzie w Polsce tylko usługi ubezpieczeniowe zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT,

* dokonywał będzie importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

* a także świadczył będzie usługi ubezpieczeniowe dla podmiotów z krajów Unii Europejskiej innych niż Polska oraz podmiotów z krajów trzecich, dla których miejscem świadczenia (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT) jest kraj siedziby nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 1 Wnioskodawcy, w zakresie w jakim działa jako polski podatnik VAT, może zostać przypisany status, o którym mowa m.in. w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT, tj. podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nr 2, Wnioskodawcy, w zakresie w jakim działa jako polski podatnik VAT, może zostać przypisany status, o którym mowa m.in. w art. 96 ust. 10 ustawy o VAT, tj. podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. zdarzenie nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, działając jako polski podatnik VAT (poprzez polski oddział), świadczy tylko usługi zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (usługi ubezpieczeniowe), a zatem w Polsce może mu zostać przypisany status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Należy mieć na uwadze, iż ustawa o VAT, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, reguluje tylko i wyłącznie kwestie opodatkowania polskim podatkiem od towarów i usług. Jak wskazują Adam Bartosiewicz oraz Ryszard Kubacki: "Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie jedynie do opodatkowania tym podatkiem i nie powinny być stosowane - nawet przez analogię - do spraw dotyczących opodatkowania innymi podatkami czy też obciążenia innymi daninami publicznoprawnym".

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazany został natomiast w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z ustawową definicją terytorium kraju obejmuje natomiast terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a nie znajdującego zastosowania w przedmiotowej sprawie). Jak wskazują, cytowani już przedstawiciele doktryny: "Określenie terytorium jest niezwykle istotne. Na gruncie podatku od towarów i usług bowiem istotne znaczenie ma miejsce dostawy towarów czy też miejsce świadczenia usług. W przypadku gdy miejsce to znajduje się w kraju, wówczas co do zasady zastosowanie będą miały polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Trzeba zatem rozstrzygnąć, czy konkretne miejsce, w którym ma miejsce (tzn. ustawa uznaje, ze miała miejsce) dostawa czy też świadczenie usług, znajduje się na terytorium kraju czy też nie."

Z przedstawionych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż przepisy ustawy o VAT odnoszą się (znajdują zastosowanie) tylko i wyłącznie do czynności:

* dla których miejscem świadczenia usług/dostawy towarów, zgodnie z ustawą o VAT, jest terytorium kraju, a tym samym,

* czynności te mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A contrario, w odniesieniu do czynności dla których miejscem świadczenia usług/dostawy towarów nie będzie terytorium kraju, a w konsekwencji mogą one podlegać opodatkowaniem podatkiem od wartości dodanej w kraju Wspólnoty innym aniżeli Polska, nie można stosować przepisów polskiej ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego, należy uznać, iż w świetle ustawy o VAT Wnioskodawcy przysługuje status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Przedstawiona teza wynika z faktu, iż wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę, działającego w tym zakresie jako polski podatnik VAT, na terytorium kraju podlegają zwolnieniu z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (usługi ubezpieczeniowe). W opinii Wnioskodawcy, bez znaczenia dla powyższego pozostaje rozliczanie jako polski podatnik importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również świadczenia usług ubezpieczeniowych na rzecz kontrahentów zagranicznych, w przypadku których miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby nabywcy usługi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż także fakt realizowania jako polski podatnik usług na rzecz Kontrahenta, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej wg stawki podstawowej w kraju siedziby Kontrahenta, nie wpływa na możliwość przypisania Wnioskodawcy w Polsce statusu podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Należy mieć na uwadze, iż w przypadku usług świadczonych na rzecz Kontrahenta, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia nie będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, usługi te zatem w żadnym aspekcie nie będę regulowane przepisami polskiej ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez analogię należy przyjąć, iż zapisy polskiej ustawy o VAT nie będą w żaden sposób odnosiły się do czynności, dla których miejscem świadczenia/dostawy nie jest terytorium Polski. Powyższe potwierdza indywidualna interpretacja prawa podatkowego "w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: usługi, które zamierza świadczyć Wnioskodawca, dla których miejscem świadczenia, jest terytorium Niemiec, nie są wliczone do kwoty limitu obrotów uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług" - interpretacja z 5 sierpnia 2008 r., sygn. IPPP1-443-1144/08-5/RK. Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował w interpretacji z 31 lipca 2008 r., sygn. IP-PP2-443-790/08-2/AZ, stwierdzając, iż "z uwagi na fakt, iż podatnik świadczy usługi budowlane poza terytorium kraju nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce i obrót z tego tytułu nie wchodzi do kwoty limitu przychodów uprawniających do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług". Przywołane interpretacje nie dotyczą bezpośrednio art. 96 ust. 10, niemniej jednoznacznie potwierdzają, że regulacje i przepisy polskiej ustawy o VAT nie odnoszą się do tych czynności, dla których miejscem świadczenia/dostawy nie jest terytorium Polski.

Reasumując, w świetle przytoczonych argumentów, należy uznać, iż Wnioskodawcy, w zakresie w jakim działa jako polski podatnik VAT, może zostać przypisany status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Ad. zdarzenie przyszłego nr 2:

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym działał będzie jako polski podatnik VAT (poprzez polski oddział) świadczący tylko usługi zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (usługi ubezpieczeniowe), a zatem w Polsce będzie mógł zostać mu przypisany status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

Przedstawiona powyżej argumentacja, zdaniem Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, należy przyjąć, iż także w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca działał będzie jako polski podatnik VAT (poprzez polski oddział) świadczący tylko usługi zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (usługi ubezpieczeniowe), a zatem w Polsce będzie mógł zostać mu przypisany status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT.

W dniu 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-1547/11-2/JF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Organ podatkowy wskazał, że skoro Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, a ta jest niezbędna do zastosowania art. 113 ust. 1 ustawy, to przepis ten nie ma zastosowania do Wnioskodawcy jako podmiotu nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju i w konsekwencji Wnioskodawca nie może korzystać z uprawnienia posiadania statusu podatnika VAT zwolnionego, o którym mowa w art. 96 ust. 10 ustawy. Zatem na podstawie art. 97 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca poza czynnościami podlegającymi zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zobowiązany jest do zgłoszenia rejestracyjnego z tytułu importu usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz rozliczenia tych czynności w deklaracji podatkowej.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2210/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że na podstawie art. 96 ust. 10 ustawy Wnioskodawca będzie posiadał status podatnika wykonującego wyłącznie czynności zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ustawy. W przypadku natomiast zmiany zakresu wykonywanych usług i włączenia do zakresu działalności usług opodatkowanych Wnioskodawca korzystający ze statusu VAT zwolnionego będzie zobligowany do zmiany wpisu do rejestru na podatnika "VAT czynnego".

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd dokonał interpretacji przepisu art. 96 ust. 10 ustawy. W opinii Sądu użycie w treści przepisu funktora "lub" świadczy o zastosowaniu w zdaniu tzw. alternatywy nierozłącznej, której wystarczającym warunkiem prawdziwości jest prawdziwość chociażby jednego argumentu zdaniowego i prawdziwość obu zdań składowych nie jest konieczna. Zatem spełnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 96 ust. 10 ustawy uważa się za warunek wystarczający skorzystania przez podatnika z uprawnienia przewidzianego w przywołanej powyżej regulacji. Tym samym dla uznania podatnika VAT czynnego za podatnika VAT zwolnionego warunkiem wystarczającym jest, aby podatnik ten zgłosił, że będzie wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy. Nie jest zarazem konieczne, aby podatnik został również zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Ostatecznie Sąd stwierdził, że wykładnia funkcyjna i logiczna przepisów art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 5 oraz ust. 10 ustawy prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w kraju, zgłosi w trybie przewidzianym w przepisach ustawy, że będzie wykonywać w ramach działalności wykonywanej w kraju wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT - uprawniony będzie do otrzymania statusu podatnika "VAT zwolnionego".

W związku z powyższym Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1775/13 oddalił skargę kasacyjną Organu. NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie interpretacji przepisu art. 96 ust. 10 w zw. z art. 113 ust. 1 i 13 pkt 13 ustawy oraz wskazał, że dla uznania podatnika VAT czynnego za podatnika VAT zwolnionego warunkiem wystarczającym jest, aby podatnik ten zgłosił, że będzie wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Sądowi I instancji, że wykładnia przepisów art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 5 oraz ust. 10 ustawy prowadzi do wniosku, że podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w kraju, zgłaszający w trybie przewidzianym w przepisach ustawy, że będzie wykonywać w ramach działalności wykonywanej w kraju wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy - uprawniony będzie do otrzymania statusu podatnika "VAT zwolnionego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2210/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.