IPPP3/443-154/11-6/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.) oraz pismem z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług polegających na organizowaniu kursów - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług polegających na organizowaniu kursów.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-154/11-2/KB z dnia 1 marca 2011 r. oraz pismem z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-154/11-4/KB z dnia 4 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Szkoła jest jedynym udziałowcem w Firmie Konsultingowej K. sp. z o.o. K., mimo, że jest oddzielnym podmiotem, jest od zawsze traktowana jako jednostka organizacyjna Uczelni. Główną formą działalności Spółki jest organizacja i prowadzenie odpłatnych kursów przygotowawczych do egzaminów maturalnych (dawniej do egzaminów wstępnych na studia) oraz kursów wyrównawczych dla nowoprzyjętych studentów uczelni. Spółka działa na rynku edukacyjnym od ponad 20 lat. Wykładowcami na tych kursach są wyłącznie nauczyciele akademiccy i nauczyciele renomowanych szkół średnich. Ceny kursów były kalkulowane na możliwie niskim poziomie, tak, aby były one dostępne nawet dla mniej zamożnych rodzin. Do końca 2010 r. prowadzona przez Spółkę działalność oświatowa była zwolniona z VAT. Przez ponad 20 lat działalności sp. z o.o. K. wypracowywała niewielki zysk (na granicy opłacalności), odprowadzała należne podatki i służyła pomocą tysiącom maturzystów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sprecyzował stan faktyczny wskazując, że jest spółką prawa handlowego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wspólnikiem Spółki posiadającym 100% udziałów jest Szkoła posiadająca status uczelni.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jak również nie jest jednostką Polskiej Akademii Nauki nie jest jednostką badawczo rozwojową, w zakresie kształcenia i wychowania.

Obecnie Wnioskodawca nie jest również jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W ramach działalności w zakresie kształcenia ustawicznego dorosłych i pozostałych form kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych Spółka prowadzi kursy przygotowujące do egzaminów maturalnych oraz kursy wyrównujące poziom przygotowania do studiów, organizowane dla studentów pierwszego roku Szkoły.

Wykładowcami na kursach są nauczyciele akademiccy i nauczyciele szkół średnich zatrudniani przez Spółkę na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z późn. zm. w ustawie o podatku od towarów i usług od 01.01. 2011 r. do świadczonych usług Wnioskodawca zastosował podstawową stawkę podatku VAT tj. 23%.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi zapis w ustawie dotyczący brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 27, mówiący o zwolnieniu od podatku usług prywatnego nauczania na poziomie m.in. ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli. Wnioskodawca podkreślił, iż w wykonaniu usług prywatnego nauczania korzysta wyłącznie z doświadczenia i wiedzy nauczycieli. Zajęcia w ramach zleconej przez Wnioskodawcę usługi prowadzą bowiem wykładowcy posiadający uprawnienia wynikające z karty nauczyciela oraz podlegający prawu o szkolnictwie wyższym.

Spółka występuje w roli organizatora kursów wspierając pracę nauczycieli poprzez udostępnienie sal wykładowych, przygotowywanie materiałów szkoleniowych i dydaktycznych oraz obsługę administracyjną.

W związku z powyższym, ponieważ usługi prywatnego nauczania Spółka świadczy wyłącznie za pośrednictwem zatrudnionych nauczycieli ma wątpliwość, co do prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 maja 2011 r.):

Czy w sytuacji świadczenia przez Spółkę usług edukacyjnych polegających na organizowaniu kursów przygotowujących do egzaminów maturalnych oraz kursów uzupełniających poziom przygotowania do studiów, realizowanych wyłącznie przez nauczycieli zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma prawo korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując usługi prywatnego nauczania wyłącznie przez zatrudnianie do realizacji tego celu nauczycieli wykwalifikowanych, podlegających pod kartę nauczyciela oraz pod ustawę o szkolnictwie wyższym Wnioskodawca powinien stosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenia ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

I tak też zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni u Wnioskodawcy nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Wnioskodawcą.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada statusu uczelni, jak również nie jest jednostką Polskiej Akademii Nauki nie jest jednostką badawczo rozwojową, w zakresie kształcenia i wychowania. Obecnie Wnioskodawca nie jest również jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Główną formą działalności Spółki jest organizacja i prowadzenie odpłatnych kursów przygotowawczych do egzaminów maturalnych (dawniej do egzaminów wstępnych na studia) oraz kursów wyrównawczych dla nowoprzyjętych studentów uczelni. Spółka działa na rynku edukacyjnym od ponad 20 lat. Wykładowcami na tych kursach są wyłącznie nauczyciele akademiccy i nauczyciele renomowanych szkół średnich. Ceny kursów były kalkulowane na możliwie niskim poziomie, tak, aby były one dostępne nawet dla mniej zamożnych rodzin. Do końca 2010 r. prowadzona przez spółkę działalność oświatowa była zwolniona z VAT. Przez ponad 20 lat działalności Spółka wypracowywała niewielki zysk i służyła pomocą tysiącom maturzystów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Ponieważ w przedmiotowym przypadku usługi nauczania są świadczone przez nauczycieli związanych umową z Wnioskodawcą a nie bezpośrednio z uczniami nauczyciele nie świadczą usług na własny rachunek, tym samym przedmiotowe usługi nauczania nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, Wnioskodawca świadcząc usługi edukacyjne polegające na organizowaniu kursów przygotowujących do egzaminów maturalnych oraz kursów uzupełniających poziom przygotowywania do studiów realizowanych przez nauczycieli zatrudnionych przez Spółkę, nie ma prawa korzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.