IPPP3/443-1522/11-2/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kosztów związanych z repatriacją zwłok z Ukrainy do Polski - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kosztów związanych z repatriacją zwłok z Ukrainy do Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi firmę transportową wykonującą usługi na terenie kraju i Europy. Zatrudnia 3 pracowników. Podczas wykonywania usługi transportowej na Ukrainie zmarł kierowca. W związku ze zgonem pracownika za granicą Wnioskodawca poniósł wydatki związane z repatriacją zwłok z Ukrainy do Polski, zakup trumny drewnianej z wkładem metalowym, załatwienie wszelkich formalności i dokumentów na Ukrainie i w Polsce niezbędnych do przewozu ciała, opłata konsularna i usługa transportowa. Ww. pracownik (kierowca) był w podróży służbowej. Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) - dalej rozporządzenie, w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju. Zatem wydatek taki, jak obligatoryjny jest dla pracodawcy kosztem podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z ustawą od towarów i usług art. 86 można odliczyć podatek VAT z załączonej faktury dokumentującej repatriację zwłok z Ukrainy do Polski czy traktować to zgodnie z art. 8 ust. 2 jako odpłatne świadczenie, wystawić fakturę wewnętrzną naliczyć i odliczyć podatek VAT z ww. faktury, jeśli zgodnie z ww. rozporządzeniem ponoszę koszty transportu zwłok.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty transportu zwłok oraz opłaty i trumna, którymi Wnioskodawca został obciążony są kosztami prowadzonej działalności i zgodnie z art. 86 podatek VAT podlega odliczeniu. Koszt ten jest ściśle związany z prowadzoną działalnością i konieczność jego poniesienia wynika z rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej w sprawie podróży służbowych zagranicznych. Pracownik zmarł w trakcie podróży służbowej i obowiązkiem Wnioskodawcy jest transport zwłok do Polski i nie jest to Spółki wybór czy dobra wola. Dlatego Wnioskodawca uważa, iż można odliczyć podatek VAT z ww. faktury, a nie traktować transportu zwłok jako odpłatnego świadczenia usług, ponieważ koszt ten jest kosztem obligatoryjnym, narzuconym przez ustawodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Analiza powyższego przepisu wskazuje, iż zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, a co za tym idzie opodatkowanie czynności, ma miejsce (poza przypadkami świadczenia na rzecz pracowników, wspólników, udziałowców i innych osób wskazanych w treści art. 8 ust. 2 pkt 2 VATU) w sytuacji, w której spełnione zostają łącznie dwa warunki, mianowicie:

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, (...), są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (art. 106 ust. 7 ustawy). Zgodnie z powyższym faktury wewnętrzne wystawia się m.in. dla udokumentowania czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 tj. czynności nieodpłatnego świadczenia usług na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji prowadzi to do obowiązku udokumentowania takiej czynności fakturą wewnętrzną.

Stosownie do postanowień art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 77⁵ § 2 k.p. Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Zgodnie z art. 77⁵ § 3 k.p., warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony wyżej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. W przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień w tym zakresie, pracownikowi przysługują należności ustalone według przepisów rozporządzenia dotyczącego pracowników sfery budżetowej. Zgodnie z § 12 pkt 4 ww. rozporządzenia, w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi firmę transportową wykonującą usługi na terenie kraju i Europy. Podczas wykonywania usługi transportowej na Ukrainie zmarł kierowca. W związku ze zgonem pracownika za granicą Wnioskodawca poniósł wydatki związane z repatriacją zwłok z Ukrainy do Polski, zakup trumny drewnianej z wkładem metalowym, załatwienie wszelkich formalności i dokumentów na Ukrainie i w Polsce niezbędnych do przewozu ciała, opłata konsularna i usługa transportowa. Ww. pracownik był w podróży służbowej, a zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z dyspozycją przepisu § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. poz. 1991 z późn. zm.) w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatek związany z repatriacją zwłok z Ukrainy do Polski nie ma bezpośredniego związku z transakcjami opodatkowanymi podatnika, lecz zgodnie z § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w razie zgonu pracownika za granicą pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju. Koszt repatriacji zwłok do kraju nie został zakwalifikowany do przesłanek negatywnych w art. 88 ustawy. Poniesiony wydatek jest związany z działalnością firmy jako całości, mimo braku bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Reasumując biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku oraz stan prawny Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 może odliczyć podatek VAT z faktury dokumentującej repatriację zwłok byłego pracownika z Ukrainy do Polski.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.