IPPP3/443-152/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 15 marca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczonych na rzecz Banku i innych oddziałów Banku usług SSC,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania usług SSC.

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania usług SSC.

Wniosek uzupełniony został w dniu 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank GmbH jest bankiem z siedzibą w Niemczech. Bank jest członkiem grupy kapitałowej X., będącej wiodącym dostawcą usług finansowych na świecie. Jednym z członków grupy kapitałowej X., jest S. (Poland) Sp. z o.o. (dalej: "S. PL") - spółka z siedzibą w Polsce. S. PL zatrudnia obecnie około 1.300 pracowników. S. PL świadczy następujące usługi (dalej: "usługi SSC") dla podmiotów z grupy kapitałowej X. posiadających siedziby poza terytorium Polski:

Dla celów świadczenia usług SSC, S. PL nabywa rozmaite towary i usługi, w tym w szczególności:

* usługi najmu powierzchni biurowej,

* wyposażenie biur,

* materiały biurowe,

* usługi telekomunikacyjne,

* usługi IT.

S. PL otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-1546/11/AZb), w której zostało potwierdzone, iż gdyby usługi SSC były świadczone na terytorium Polski, nie podlegałyby one zwolnieniu od VAT. W konsekwencji, zgodnie ze wskazaną wyżej interpretacją indywidualną, S. PL przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług SSC na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej X. posiadających siedziby poza terytorium Polski, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustaw o VAT.

Grupa kapitałowa X. zamierza przeprowadzić restrukturyzację swojej działalności gospodarczej w kilku krajach, w tym między innymi w Polsce. Częścią procesu restrukturyzacyjnego byłoby połączenie wybranych podmiotów z grupy kapitałowej X. (w tym S. PL) z Bankiem. W rezultacie, S. PL zostałby przekształcony w oddział Banku (dalej: "oddział SSB w Polsce") - Bank byłby następcą prawnym S. PL w zakresie praw i obowiązków wynikających z Ordynacji Podatkowej.

Należy wskazać, iż po połączeniu, oddział SSB w Polsce będzie stanowił stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Banku w rozumieniu przepisów o VAT. Dla celów podatkowych Bank będzie posiadał numer NIP w Polsce. Bank jest więc podmiotem zainteresowanym uzyskaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego o której mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Po zakończeniu procesu restrukturyzacji, oddział SSB w Polsce będzie świadczył usługi SSC na rzecz:

a. podmiotów trzecich, tj. spółek z grupy kapitałowej X. mających siedzibę poza terytorium kraju, które nie zostaną włączone w struktury Banku (tekst jedn.: stanowiących niezależne podmioty prawne);

b. Banku i innych oddziałów Banku (tekst jedn.: będących częścią tej samej osoby prawnej).

Usługi SSC świadczone przez oddział SSB w Polsce na rzecz Banku, innych oddziałów Banku i podmiotów trzecich będą odpowiadały usługom SSC świadczonym przez S. PL na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej X. przed połączeniem z Bankiem - we wskazanej wyżej interpretacji, Minister Finansów potwierdził prawo do odliczenia całego VAT naliczonego od zakupów dokonanych w celu świadczenia usług SSC przez S. PL, biorąc pod uwagę charakter tych usług (tekst jedn.: brak zastosowania do nich zwolnienia od VAT).

Towary i usługi, które będą nabywane przez oddział SSB w Polsce, co do zasady będą odnosiły się do całokształtu działalności gospodarczej tego oddziału. Jedynie w wyjątkowych wypadkach będzie możliwe przypisanie w całości nabywanych przez oddział SSB w Polsce towarów i usług do świadczenia przez ten oddział określonej usługi.

Należy przy tym zauważyć, iż dla celów wyliczenia ceny za usługi SSC, a także określenia poziomu zyskowności, oddział SSB w Polsce zamierza używać specjalnego arkusza kalkulacyjnego.

Wspomniany wyżej arkusz kalkulacyjny, będzie służył ustaleniu ceny za świadczone usługi, na podstawie liczby pracowników, którzy będą zajmowali się świadczeniem konkretnej usługi:

Wskazany arkusz kalkulacyjny nie będzie jednakże pozwalał na ustalenie, czy określone nabyte towary lub usługi będą faktycznie wykorzystane w celu świadczenia usług SSC na rzecz Banku, innych oddziałów banku lub podmiotów trzecich (tekst jedn.: nie będzie pozwalał na ustalenie, czy dana część zakupów została faktycznie wykorzystana do celów świadczenia usług SSC na rzecz konkretnego klienta). Arkusz ten będzie bowiem wskazywał na wartość kosztów poniesionych przez oddział SSB w Polsce w związku z wykonywanymi usługami SSC, przy zastosowaniu istotnych uproszczeń. Uproszczenia te będą polegały w szczególności na przyporządkowaniu poniesionych kosztów do centrów powstawania kosztów, niezależnie od tego czy koszty te będą faktycznie wykorzystane przez pracowników danego centrum w takim zakresie w jakim będzie to wynikać z przyporządkowania.

Wartość kosztów przyporządkowanych do danego centrum powstawania kosztów, uzależniona będzie bowiem od ilości pracowników związanych z tym centrum powstawania kosztów, a nie od tego w jakim zakresie te koszty (zakupy) są w rzeczywistości w tym centrum używane do świadczenia usług. Na przykład koszty poniesione na zakup serwera, będą mogły zostać podzielone pomiędzy centra powstawania kosztów (w oparciu o ilość pracowników związanych z tymi centrami powstawania kosztów), niezależnie od tego czy te centra powstawania kosztów będą związane ze świadczeniem usługi SSC, której wykonanie będzie wymagało faktycznego wykorzystania tego konkretnego serwera.

W konsekwencji, będzie możliwe, że towary i usługi nabyte przez oddział SSB w Polsce będą przydzielone do określonego centrum powstawania kosztów, a ich wartość będzie elementem cenotwórczym usług SSC świadczonych przez pracowników przydzielonych do tego centrum powstawania kosztów, jednak faktycznie te towary i usługi nie będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług SSC przez pracowników przydzielonych do tego centrum powstawania kosztów (ale także do innych usług SSB świadczonych przez innych pracowników). Przykładowo, wydatki na czynsz najmu biur oddziału SSB w Polsce w różnych lokalizacjach, będą dzielone pomiędzy wszystkie operacyjne centra powstawania kosztów - czynsz najmu konkretnego biura nie będzie przypisany wyłącznie do centrów powstawania kosztów związanych ze świadczeniem usług SSC w tym konkretnym biurze.

Biorąc pod uwagę powyższe, choć opisany powyżej arkusz kalkulacyjny będzie właściwy z punktu widzenia ustalania ceny za usługi SSC, jednak zawiera on uproszczenia które nie pozwolą na określenie zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do świadczenia usług SSC dla konkretnego odbiorcy.

Ponadto, natura i charakter usług SSC będą wymagały okresowych zmian w alokacji zasobów technicznych, nabywanych usług oraz zasobów ludzkich. Przykładowo, ze względów biznesowych, pracownik oddziału SSB w Polsce będzie mógł zmienić miejsce swej pracy (lub biuro, w którym jest zatrudniony) w trakcie miesiąca lub roku.

Zważywszy na powyższe, arkusz kalkulacyjny nie będzie mógł być wykorzystany do monitorowania faktycznego wykorzystania towarów i usług - jednocześnie oddział SSB w Polsce nie będzie miał innych sposobów na powiązanie dokonanych zakupów z określonymi usługami SSC.

W konsekwencji, na podstawie posiadanych zasobów i procedur, oddział SSB w Polsce (podobnie jak S. PL przed połączeniem z Bankiem), nie będzie w stanie przyporządkować nabytych towarów i usług do świadczenia usług SSC na rzecz Banku, innych oddziałów Banku lub podmiotów trzecich (tekst jedn.: nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów do świadczenia usług SSC na rzecz konkretnego odbiorcy).

Należy także wskazać, że chociaż świadczenie usług SSC nie będzie powodować powstania VAT należnego w Polsce (z uwagi na to, że usługi SSC wykonywane na rzecz podmiotów trzecich będą podlegały VAT w kraju nabywcy), niemniej jednak w swojej deklaracji VAT oddział SSB w Polsce będzie wykazywał VAT należny wynikający w szczególności ze świadczeń na rzecz pracowników.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Bank poinformował, iż zgodnie z poczynionymi dotychczas w ramach grupy kapitałowej X. ustaleniami, Oddział będzie nosił nazwę X. Bank GmbH (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce. Siedziba Oddziału będzie mieściła się przy ul.....

Ponadto Bank wskazał, iż w ramach grupy kapitałowej X. poczyniono szereg przygotowań oraz podjęto działania mające na celu przeprowadzenie procesu restrukturyzacji i utworzenie Oddziału.

Przygotowania te rozpoczęte zostały od przeprowadzenia analiz mających na celu ustalenie ekonomicznych skutków planowanej restrukturyzacji działalności, w tym również powstania Oddziału. Analizy te zostały również uzupełnione i pogłębione o wskazanie prawnych i praktycznych aspektów związanych z powstaniem tego Oddziału, w tym o analizę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej poprzez Oddział biorąc pod uwagę uwarunkowania biznesowe.

W konsekwencji przeprowadzonych analiz, podjęta została decyzja biznesowa o powstaniu Oddziału. Ustalono również nazwę Oddziału oraz wskazano, iż siedziba Oddziału będzie mieściła się przy ul.....

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po przeprowadzeniu procesu restrukturyzacji, oddział SSB w Polsce będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystane do wykonywania usług SSC zarówno dla podmiotów trzecich jak i Banku oraz innych oddziałów Banku.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Po przeprowadzeniu restrukturyzacji, oddział SSB w Polsce będzie miał prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystane do wykonywania usług SSC zarówno dla podmiotów trzecich, jak i Banku oraz innych oddziałów Banku.

1. Uwagi ogólne:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 88 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej jako "USDG") przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Z regulacji tej wynika, iż to podmiot zagraniczny poprzez utworzenie i rejestrację oddziału prowadzić będzie działalność gospodarczą. Oddział zagraniczny stanowi zatem jedynie formę działalności gospodarczej za pomocą której przedsiębiorca zagraniczny prowadzi działalność, nie zaś odrębny i niezależny podmiot.

W związku z powyższym, w ocenie Banku należy uznać, iż po przeprowadzeniu opisanego w stanie faktycznym procesu restrukturyzacji, podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT będzie Bank (jako przedsiębiorca zagraniczny), prowadzący w ramach regulacji wynikających z USDG działalność gospodarczą w Polsce za pomocą oddziału. Dla celów podatku VAT, oddział SSB w Polsce powinien być traktowany wyłącznic jako forma prowadzenia działalności przez Bank w Polsce (wyodrębniona funkcjonalnie część Banku), nic zaś jako odrębny podatnik VAT.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w wyroku wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-210/04 FCE Bank plc z dnia 23 marca 2006 r. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż: "oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego podatnika (...)".

2. Konsekwencje świadczenia usług SSC na rzecz podmiotów trzecich tj. podmiotów z grupy kapitałowej X. posiadających siedzibę poza terytorium kraju, które nie będą podlegały włączeniu w strukturę Banku:

Jak wskazano w stanie faktycznym, usługi wykonywane przez oddział SSB w Polsce będą świadczone m.in. na rzecz podmiotów trzecich tj. na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej X. stanowiących niezależne podmioty prawne mające siedzibę poza terytorium Polski (w ramach restrukturyzacji działalności gospodarczej podmioty te nie zostaną włączone w strukturę Banku).

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, miejscem świadczenia usług SSC wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich mających siedzibę poza terytorium kraju, będzie miejsce ich siedziby.

Powyższe nie zmienia jednak faktu, iż usługi te będą podlegały systemowi VAT (nie będą zwolnione od VAT oraz nie będą poza systemem VAT, co potwierdza powołana wyżej interpretacja otrzymana przez S. PL).

3. Konsekwencje świadczenia przez oddział SSB w Polsce usług SSC na rzecz Banku oraz oddziałów Banku mających swą siedzibę poza terytorium kraju:

Zdaniem Banku, usługi SSC świadczone przez oddział SSB w Polsce na rzecz Banku oraz oddziałów Banku mających siedzibę poza terytorium kraju, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż wykonywane będą w ramach jednego podmiotu prawnego.

Powyższe stanowisko jest powszechnie przyjęte w doktrynie prawa podatkowego oraz orzeczeniach sądowych i indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji z dnia 17 listopada 2011 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygnatura: IBPP3/443-1150/11/PK) stwierdzono, że: "Czynności wykonywane przez Oddział podmiotu zagranicznego w Polsce na rzecz firmy macierzystej siedzibą w USA nie są bowiem czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu. Czynności te zatem nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem".

4. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przez oddział SSB w Polsce:

* Uwagi ogólne:

Jak wskazano powyżej, generalnie towary i usługi nabyte przez oddział SSB w Polsce, będą wykorzystywane jednocześnie do wykonywania:

* usług SSC dla podmiotów trzecich - prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z wykonywaniem usług SSC dla podmiotów z grupy X. mających swą siedzibę poza terytorium kraju, zostało potwierdzone we wskazanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dla podmiotu którego Bank jest następcą prawnym;

* usług SSC dla Banku i oddziałów Banku mających swą siedzibę poza terytorium kraju - niepodlegających systemowi VAT.

Zdaniem Banku, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT, oddziałowi SSB w Polsce będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług SSC zarówno dla podmiotów trzecich, Banku oraz jego oddziałów.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytoriom kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Generalnie, należy więc uznać, iż w kontekście prawa do odliczenia VAT naliczonego, przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT zrównuje czynności wykonywane poza terytorium kraju z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na terytorium kraju, pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiedniej dokumentacji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Bank stoi na stanowisku, iż nie będzie możliwe monitorowanie zużycia nabytych towarów i usług w sposób pozwalający na określenie czy zostały one zużyte wyłącznie do świadczenia usług SSC wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (działalności podlegającej systemowi VAT w związku z wykonywaniem której oddział SSB w Polsce będzie miał prawo do odliczenia VAT) oraz wyłącznie do świadczenia usług SSC wykonywanych na rzecz Banku oraz innych oddziałów Banku (czynności niepodlegające VAT).

Brak możliwości przyporządkowania tych wydatków do wskazanych wyżej rodzajów działalności będzie wynikał przede wszystkim z ogólnej natury kosztów które będą ponoszone przez SSC (tekst jedn.: faktu, iż koszty te będą służyły w przeważającej większości całej działalności oddziału SSB w Polsce) i niematerialnego charakteru usług SSC, które będą wykonywane przez SSB oddział w Polsce. W szczególności wynika to z konieczności dokonywania okresowych zmian w przyporządkowywaniu zasobów nabytych przez oddział (towarów i usług) do wykonywania określonych rodzajów czynności. Innymi słowy towary nabyte przez oddział SSB w Polsce będą mogły być wykorzystywane w danym okresie do wykonywania zarówno czynności dających prawo do odliczenia VAT jak i niepodlegających VAT.

Zdaniem Banku, za metodologię pozwalającą na dokonanie powyższego przyporządkowania, nie może zostać uznana w szczególności metodologia, która będzie służyła do określenia ceny oraz poziomu zysku, która została przedstawiona w stanie faktycznym wniosku.

Metodologia ta opiera się bowiem na założeniu, zgodnie z którym cena za usługi SSC dla określonego odbiorcy, powinna być określana w oparciu o ilość pracowników wykonujących usługi SSC dla tego odbiorcy. Innymi słowy, im więcej pracowników będzie wykonywało usługi dla określonego odbiorcy tym więcej kosztów (z tytułu nabycia towarów i usług oraz innych np. wynagrodzenia) będzie zawartych w cenie tych usług.

W konsekwencji, metodologia przyporządkowania, która będzie stosowana przez oddział SSB w Polsce dla określenia ceny, będzie zawierała znaczące uproszczenia, pozwalające na uzyskanie informacji na temat bazy kosztów związanej ze świadczeniem usług SSC dla konkretnego odbiorcy. Metodologia ta nie pozwoli jednak na monitorowanie rzeczywistego zużycia towarów i usług służących do świadczenia usług SSC dla konkretnego odbiorcy (podmiotu trzeciego, Banku, oddziałów Banku). Przykładowo, wydatki poniesione na zapłatę czynszu za wynajem biur oddziału SSB w Polsce w różnych lokalizacjach, zostaną podzielone pomiędzy wszystkie operacyjne centra powstawania kosztów. W rezultacie opłaty czynszowe za wynajem biura w którym wykonywane będą usługi SSC dla konkretnych odbiorców, nie będą przyporządkowane wyłącznie do centrów powstawania kosztów na których gromadzone są koszty związane ze świadczeniem usług dla tych odbiorców lecz do wszystkich operacyjnych centrów powstawania kosztów.

Biorąc pod uwagę wskazany wyżej obiektywny brak możliwości monitorowania wykorzystania nabytych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności (tekst jedn.: działalności, której wykonywanie pozwala na odliczenie VAT naliczonego oraz działalności niepodlegającej VAT), należy uznać, że usługi te i towary wykorzystywane będą w całości jednocześnie do obu rodzajów działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości ustalenia rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów i usług do świadczenia usług SSC dla podmiotów trzecich, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że towary i usługi będą służyły również do wykonywania usług SSC dla tych podmiotów powoduje, iż w świetle obowiązujących przepisów o VAT a w szczególności art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, oddziałowi SSB w Polsce będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z wykonywaniem usług SSC dla podmiotów trzecich, Banku, innych oddziałów Banku.

Jednocześnie zdaniem Banku w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1. W artykule tym wskazano, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Artykuł ten odnosi się jednak do sytuacji, w których podatek naliczony dotyczy nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności, które są objęte systemem VAT tj. opodatkowanych i zwolnionych z VAT. Regulacja ta w żaden sposób nie obejmuje przypadków, w których wykonywane są przez podatnika czynności nieobjęte systemem VAT, co jest obecnie powszechnie przyjmowane zarówno w orzecznictwie sądowym (w tym uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego) jak i indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów.

Skoro w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, to zdaniem Banku w analizowanej sprawie zastosowania nie znajdą również art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przepisy te, podobnie jak art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie znajdują bowiem zastosowania w przypadku wykonywania przez podatnika jednocześnie czynności objętych systemem VAT oraz niepodlegąjących systemowi VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy bowiem zauważyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tekst jedn.: jej licznika i mianownika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy w świetle krajowych i wspólnotowych przepisów zapłatę za dostarczany towar lub świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Natomiast wartość czynności nieobjętych systemem VAT (w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym będą to usługi SSC świadczone dla Banku oraz innych oddziałów Banku) nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji proporcji. W konsekwencji, nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, iż zakres prawa do odliczenia VAT należy w opisanym przez Banku zdarzeniu przyszłym ustalać w oparciu o przepisy dotyczące sposobu wyliczenia proporcji (art. 90 ustawy o VAT), to i tak proporcja ta będzie się kształtować na poziomic 100%.

Zatem nawet gdyby zastosować przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w analizowanej sprawie (co zdaniem Banku byłoby nieprawidłowe ze względu na wskazane wyżej argumenty), to również w świetle tych przepisów oddziałowi SSB w Polsce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w związku z zakupami towarów i usług wykorzystywanymi do świadczenia usług SSC zarówno dla podmiotów trzecich, Banku oraz innych oddziałów Banku.

Powyższe tezy znajdują ostateczne potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez poszczególnych Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów oraz kolejnych wersji projektów ustawy o VAT.

* Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Banku w świetle wyroków polskich sądów administracyjnych oraz TSUE

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 sąd ten orzekł, iż:

" (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Ponadto, NSA wyjaśnił, iż brak jest podstaw do wliczania czynności nieobjętych systemem VAT do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiąc, iż:

"Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Ponadto, z wyroków TSUE (np. w wyrok z 23 czerwca 1993 r., C-333/91 Sofitam, wyrok z 14 listopada 2000 r. C-142/99 Floridienne, czy wyrok z 27 września 2001 r., C-16/00 CIBO Participations) wynika, że otrzymywane przez podatnika przychody pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają włączeniu do proporcji VAT. Co prawda powyższe wyroki odnoszą się bezpośrednio tylko do wskazanych typów czynności, to jednak u podstaw rozstrzygnięcia TSUE w tych sprawach leżało bardziej ogólne założenie, że czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu proporcji, a tym samym nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast w wyroku z 13 marca 2008 r. C-437/06 Securenta, TSUE potwierdził, iż VI Dyrektywa VAT nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Zatem, zgodnie ze stanowiskiem TSUE ustalenie metod i kryteriów takiego podziału należy do swobodnego uznania państw członkowskich. Należy zauważyć, iż polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości ustalenia metod i kryteriów wskazanego wyżej podziału, co znajduje potwierdzenie w toku prac legislacyjnych nad ustawą o VAT o którym mowa w kolejnym punkcie niniejszego wniosku.

* Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Banku w świetle analizy prac legislacyjnych nad projektem ustawy o VAT

Bank pragnie zwrócić uwagę, że na etapie prac legislacyjnych ustawa o VAT zawierała regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (rozumianych jako czynności nie stanowiące działalności gospodarczej) powinna być uwzględniana w sumie obrotów ustalonej dla celów kalkulacji wartości WSS. Pierwotnie, odpowiednik przepisu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT wskazywał, że do obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznym brzmieniu komentowanego przepisu, postanowienie to zostało jednak wyeliminowane.

Z analizy procesu legislacyjnego wynika zatem wniosek, iż polski ustawodawca stanął na stanowisku, że fakt związania podatku VAT naliczonego również - lecz nie wyłącznie - z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia tego podatku w całości.

Powyższe twierdzenie Banku wynika w szczególności z faktu, iż " (...) w państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć" (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s.77).

Również w opisanej powyżej uchwale NSA sąd ten potwierdził, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

* Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Banku w świetle interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych

Zasadność pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności, które dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynności nieobjętych systemem VAT (w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym są to usługi SSC świadczone na rzecz. Banku oraz innych oddziałów Banku) potwierdzają aktualnie także liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów właściwych Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, które przy dokonywanych rozstrzygnięciach uwzględniają orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności wspomnianą powyżej uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2012 r.

Dla przykładu, w interpretacji z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-5/I2/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, powołując się na powyższą uchwałę NSA wyraził pogląd iż: "w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Podobny pogląd wyrazili także Dyrektorzy Izb Skarbowych w Warszawie (np. interpretacja z dnia 22 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-725/12-2/AP) i w Łodzi (np. interpretacja z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-688/12-4/RG).

W świetle powyższej argumentacji należy jednoznacznie uznać, że w przypadku podatku VAT naliczonego, związanego tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami nieobjętymi systemem VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Skoro zatem:

- nabywane towary i usługi oddział SSB w Polsce będzie wykorzystywał do świadczenia usług SSC dla podmiotów trzecich, Banku, innych oddziałów Banku,

- nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane do prowadzenia działalności zwolnionej od VAT,

- oddział SSB w Polsce nie będzie w stanie w sposób obiektywny określić, w jakim zakresie nabywane towary i usługi będą powiązane ze świadczeniem usług SSC dla podmiotów trzecich (dającymi prawo do odliczenia VAT), a w jakim z usługami SSC dla Banku i innych oddziałów Banku (czynnościami nieobjętymi systemem VAT),

- przepisy ustawy VAT, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują żadnych kluczy lokacyjnych, wedle których możliwe byłoby przyporządkowanie podatku naliczonego do wykonywanych przez oddział SSB w Polsce czynności w związku z wykonywaniem których oddziałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego,

należy w świetle powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i interpretacji podatkowych przyjąć, iż oddziałowi SSB w Polsce będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia usług SSC dla podmiotów trzecich, Banku, innych oddziałów Banku.

* Wykonywanie przez oddział SSB w Polsce czynności opodatkowanych VAT w Polsce

Bank pragnie wskazać, iż jest świadomy prezentowanego przez część przedstawicieli doktryny a także sądy administracyjne stanowiska, zgodnie z którym odliczenie przez podatnika podatku VAT naliczonego na podstawie cytowanego wyżej art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jest możliwe pod warunkiem, iż podatnik wykazuje w swojej deklaracji podatek VAT należny. Dla usunięcia wątpliwości Bank zaznacza, iż co do zasady w deklaracjach VAT będzie wykazywał VAT należny, w szczególności z tytułu świadczeń na rzecz pracowników.

Niemniej jednak zdaniem Banku, uzależnienie prawa do odliczenia VAT w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 od spełnienia powyższego warunku, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach o VAT, a sam fakt wykonywania czynności opodatkowanych w ramach europejskiego systemu VAT jest wystarczający dla korzystania z prawa do odliczenia VAT, nawet jeśli z uwagi na regelacje o miejscu opodatkowania, podatek należny byłby naliczany poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczonych na rzecz Banku i innych oddziałów Banku usług SSC,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania usług SSC.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Przy tym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem, usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Ponadto przepisy wymagają, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W przedmiotowym przypadku grupa kapitałowa X., której członkiem jest Wnioskodawca (Bank) posiadający siedzibę w Niemczech zamierza przeprowadzić restrukturyzację swojej działalności gospodarczej. Częścią procesu restrukturyzacyjnego byłoby połączenie wybranych podmiotów z grupy kapitałowej X. (w tym X. Services (Poland) Limited Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce - dalej: S. PL) z Bankiem. W rezultacie, S. PL zostałby przekształcony w oddział Banku (dalej: oddział SSB w Polsce) - Bank byłby następcą prawnym S. PL w zakresie praw i obowiązków wynikających z Ordynacji Podatkowej. Po połączeniu, oddział SSB w Polsce będzie stanowił stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Banku w rozumieniu przepisów o VAT.

Po zakończeniu procesu restrukturyzacji, oddział SSB w Polsce będzie świadczył na rzecz podmiotów trzecich, tj. spółek z grupy kapitałowej X. mających siedzibę poza terytorium kraju, które nie zostaną włączone w struktury Banku (tekst jedn.: stanowiących niezależne podmioty prawne) oraz Banku i innych oddziałów Banku (tekst jedn.: będących częścią tej samej osoby prawnej) usługi w zakresie rachunkowości związane z oszacowaniem wartości funduszy inwestycyjnych, usługi w zakresie rachunkowości związane z aktualizacją wyceny papierów wartościowych, usługi wprowadzania i przetwarzania danych dotyczące instrumentów pochodnych, usługi przygotowania informacji podsumowujących KIID (dokumentów informacyjnych, dla kluczowych inwestorów), usługi analityczne dotyczące funduszy inwestycyjnych. (dalej: usługi SSC).

Towary i usługi, które będą nabywane przez oddział SSB w Polsce, co do zasady będą odnosiły się do całokształtu działalności gospodarczej tego oddziału. Jedynie w wyjątkowych wypadkach będzie możliwe przypisanie w całości nabywanych przez oddział SSB w Polsce towarów i usług do świadczenia przez ten oddział określonej usługi. Dla celów wyliczenia ceny za usługi SSC, a także określenia poziomu zyskowności, oddział SSB w Polsce zamierza używać specjalnego arkusza kalkulacyjnego. Arkusz kalkulacyjny nie będzie pozwalał na ustalenie, czy określone nabyte towary lub usługi będą faktycznie wykorzystane w celu świadczenia usług SSC na rzecz Banku, innych oddziałów banku lub podmiotów trzecich (tekst jedn.: nie będzie pozwalał na ustalenie, czy dana część zakupów została faktycznie wykorzystana do celów świadczenia usług SSC na rzecz konkretnego klienta). Arkusz ten będzie bowiem wskazywał na wartość kosztów poniesionych przez oddział SSB w Polsce w związku z wykonywanymi usługami SSC, przy zastosowaniu istotnych uproszczeń. Uproszczenia te będą polegały w szczególności na przyporządkowaniu poniesionych kosztów do centrów powstawania kosztów, niezależnie od tego czy koszty te będą faktycznie wykorzystane przez pracowników danego centrum w takim zakresie w jakim będzie to wynikać z przyporządkowania. Arkusz kalkulacyjny nie będzie mógł być wykorzystany do monitorowania faktycznego wykorzystania towarów i usług - jednocześnie oddział SSB w Polsce nie będzie miał innych sposobów na powiązanie dokonanych zakupów z określonymi usługami SSC.

W konsekwencji, na podstawie posiadanych zasobów i procedur, oddział SSB w Polsce (podobnie jak S. PL przed połączeniem z Bankiem), nie będzie w stanie przyporządkować nabytych towarów i usług do świadczenia usług SSC na rzecz Banku, innych oddziałów Banku lub podmiotów trzecich (tekst jedn.: nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów do świadczenia usług SSC na rzecz konkretnego odbiorcy).

Przy tym S. PL otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP1/443-1546/11/AZb), w której zostało potwierdzone, iż gdyby usługi SSC były świadczone na terytorium Polski, nie podlegałyby one zwolnieniu od VAT. W konsekwencji, zgodnie ze wskazaną wyżej interpretacją indywidualną, S. PL przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług SSC na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej X. posiadających siedziby poza terytorium Polski, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 ustaw o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystanych do wykonywania usług SSC zarówno dla podmiotów trzecich jak i Banku oraz innych oddziałów Banku przez oddział SSB w Polsce.

Odnosząc się do niniejszej kwestii rozstrzygnąć należy kwestię podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczonych przez oddział SSB w Polsce na rzecz Banku i innych oddziałów Banku (tekst jedn.: będących częścią tej samej osoby prawnej) usług SSC.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego przepisu wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* świadczenie musi być odpłatne,

* miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

* świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

* świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w świetle cytowanego powyższej art. 8 ustawy, należy stwierdzić, iż czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie mogą być uznane za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług "samemu sobie". Innymi słowy, pomiędzy podmiotami musi istnieć jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Przedsiębiorcą zagranicznym, jak stanowi art. 5 pkt 3 tej ustawy, jest osoba zagraniczna wykonująca działalność gospodarczą za granicą oraz obywatela polskiego wykonującego działalność gospodarczą za granicą.

Oddział został zdefiniowany w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W świetle powołanych unormowań, podatnik zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona przez niego działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W konsekwencji oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, które realizowane są na rzecz jednostki macierzystej.

Zatem mając na uwadze cytowane przepisy oraz zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż usługi SSC świadczone przez oddział SSB w Polsce na rzecz Banku i innych oddziałów Banku (tekst jedn.: będących częścią tej samej osoby prawnej) nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie stwierdzić należy, gdzie świadczone przez oddział SSB w Polsce na rzecz podmiotów trzecich, tj. spółek z grupy kapitałowej X. mających siedzibę poza terytorium kraju, które nie zostaną włączone w struktury Banku (tekst jedn.: stanowiących niezależne podmioty prawne) usługi SSC będą opodatkowane.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika. Zgodnie z tym przepisem na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Zasada ogólna znajduje zastosowanie, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy i przepisy art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie przewidują specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia dla danych usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie usługobiorcami wykonywanych przez oddział SSB w Polsce usług SSC będą podmioty posiadające status podatnika w myśl art. 28a ustawy oraz wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania. Zatem miejsce świadczenia usług SSC należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym miejscem świadczenia przez oddział SSB w Polsce opisanych we wniosku usług SSC i ich opodatkowania znajdować się będzie w kraju siedziby nabywcy (usługobiorcy). Co za tym idzie, przedmiotowe usługi nie będą opodatkowane w Polsce.

Zatem w przedmiotowym przypadku oddział SSB w Polsce w związku ze świadczeniem usług SSC będzie nabywał towary i usługi dotyczące zarówno czynności opodatkowanych w kraju siedziby nabywcy (usługobiorcy) jak i niepodlegające opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do czynności opodatkowanych w kraju siedziby nabywcy lub czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W takiej sytuacji należy przeanalizować wyżej cytowany art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, dotyczący możliwości odliczenia podatku naliczonego (z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju), gdyby były one wykonywane na terytorium kraju, jest spełniony, bowiem z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku ze świadczeniem usług SSC, oddział SSB w Polsce będzie nabywał towary i usługi dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu.

Należy jednak zauważyć, iż nie spełniona jest druga z przesłanek, o której mowa w przedmiotowym przepisie, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynności. Jak bowiem stwierdza Wnioskodawca w przedstawionym opisie, na podstawie posiadanych zasobów i procedur, oddział SSB w Polsce (podobnie jak S. PL przed połączeniem z Bankiem), nie będzie w stanie przyporządkować nabytych towarów i usług do świadczenia usług SSC na rzecz Banku, innych oddziałów Banku lub podmiotów trzecich (tekst jedn.: nie będzie w stanie przyporządkować tych zakupów do świadczenia usług SSC na rzecz konkretnego odbiorcy). Zatem oddział SSB w Polsce w związku ze świadczeniem usług SSC będzie nabywał towary i usługi, których nie można bezpośrednio przyporządkować do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych w kraju siedziby nabywcy, tj. jednego rodzaju działalności.

Zatem warunki wynikające z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy nie będą spełnione i oddziałowi SSB w Polsce nie będzie przysługiwać w związku z świadczeniem usług SSC prawo do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości, ani w części), dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych (usług świadczonych na rzecz podmiotów trzecich, tj. spółek z grupy kapitałowej X. mających siedzibę poza terytorium kraju, które nie zostaną włączone w struktury Banku), jak i niepodlegających opodatkowaniu (usług świadczonych na rzecz Banku i innych oddziałów Banku), których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.

Jednocześnie należy wskazać, iż tut. Organ w pełni podziela utrwalone stanowisko, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na prawo do odliczenia przy zastosowaniu art. 90 ustawy (które Wnioskodawca wywodzi z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, szeregu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzecznictwa TSUE). Ponadto odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 90 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie, w przypadku świadczenia usług na rzecz kontrahenta zagranicznego, w pierwszej kolejności ustalamy prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Jak wyżej wykazano w przypadku braku możliwości bezpośredniego przypisania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, nie będzie spełniony drugi warunek określony ww. przepisem, tj. podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tym samym, w przypadku gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 pkt 8 ustawy, art. 90 ustawy nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Końcowo tut. Organ pragnie wskazać, iż interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności, które dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynności nieobjętych systemem VAT przysługuje pełne odliczenie VAT naliczonego rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Powołane interpretacje rozstrzygają w stanach faktycznych, w których mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT na terytorium kraju oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie można przyporządkować nabytych towarów i usług do poszczególnego rodzaju działalności natomiast w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie można przyporządkować nabytych towarów i usług do poszczególnego rodzaju działalności. Co za tym idzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, których nie można przyporządkować do poszczególnego rodzaju działalności jest rozstrzygane w przypadku stanów faktycznych przedstawionych w powołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy tymczasem w przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 86 ust. 8 ustawy. Natomiast art. 86 ust. 8 ustawy uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania dokumentów, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.