IPPP3/443-145/11-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), uzupełnionego w dniu 5 kwietnia 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-145/11-2/SM z dnia 1 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste w związku ze świadczoną umową najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste w związku ze świadczoną umową najmu. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 kwietnia 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-145/11-2/SM z dnia 1 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka", "Podatnik") w ramach prowadzonej działalności dokonuje inwestycji w nieruchomości komercyjne. Tytułem świadczonych usług najmu Spółce przysługuje wynagrodzenie w postaci czynszu określonego jako iloczyn łącznej powierzchni i stawki wyrażonej w złotych polskich lub EUR na 1 m². Podatnik w ramach zawieranych umów najmu posiada klauzulę umowną przewidującą prawo żądania przez Spółkę od najemcy zwrotu niektórych wydatków ponoszonych w związku z eksploatacją budynku, np. podatku od nieruchomości, kwoty opłaty za wieczyste użytkowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy potraktować w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa o VAT") przedmiotowe płatności uzyskiwane przez Spółkę tytułem zwrotu uiszczonego podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. W przypadku zwrotu uiszczonego podatku od nieruchomości, jak również zwrotu opłaty za wieczyste użytkowanie trudno powyższą czynność zakwalifikować do świadczenia usług. Podatek od nieruchomości jest daniną publiczną tzn. cechuje go nieodpłatny i przymusowy charakter, jego źródłem jest ustawodawstwo administracyjne, a nie umowa cywilnoprawna. Podobny charakter ma również opłata za wieczyste użytkowanie.

W świetle ustawodawstwa unijnego powyższy zwrot nie stanowi również refaktury (ustawa o VAT nie reguluje zagadnienia refaktury), stąd konieczność odwołania się do ustawodawstwa unijnego. Jedną z przesłanek umożliwiających refakturę danej transakcji jest uznanie refakturowanej transakcji za świadczenie usług. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowy zwrot nie będąc ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług na gruncie ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Przy czym art. 146a pkt 1 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje inwestycji w nieruchomości komercyjne. Tytułem świadczonych usług najmu Spółce przysługuje wynagrodzenie w postaci czynszu określonego jako iloczyn łącznej powierzchni i stawki wyrażonej w złotych polskich lub EUR na 1 m². Spółka w ramach zawieranych umów najmu posiada klauzulę umowną przewidującą prawo żądania przez nią od najemcy zwrotu niektórych wydatków ponoszonych w związku z eksploatacją budynku, np. podatku od nieruchomości, kwoty opłaty za wieczyste użytkowanie.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Z przepisów art. 71 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższego wynika, iż prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego - osoby fizycznej lub osoby prawnej - uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Pomimo tego, że obciążenie najemcy kosztami podatku od nieruchomości lub opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów nie zawsze wynika wprost z umowy najmu, są one należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Dotyczy to również opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowionych zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą obowiązanym do ich wnoszenia jest użytkownik wieczysty. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, tj. podatku od nieruchomości czy opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, zawsze są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Przyjęta w Polsce definicja podstawy opodatkowania jest zbieżna z regulacjami Tytułu VII Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Uzależnienie podstawy opodatkowania od wysokości obrotu, rozumianego jako kwota należna pomniejszona o należny podatek VAT oraz o kwotę udzielonych rabatów zgodna jest z zastosowaną w Dyrektywie definicją zapłaty.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z artykułu 73, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych. Kryterium takie jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji. Użycie tego pojęcia w definicji podstawy opodatkowania jest również efektem sposobu zdefiniowania zakresu opodatkowania w ramach wspólnego systemu VAT, którym jest, zgodnie z artykułem 2 VI Dyrektywy, "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług".

Wnioskodawca wykonuje czynność kompleksowo, która nie powinna być dzielona sztucznie na części. Ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Świadcząc usługę nabywcy Wnioskodawca dokonuje wyłącznie sprzedaży usług, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład podstawowej jego czynności, jaką jest wyświadczenie usługi. A skoro tak, to koszty ponoszone w związku i z tytułu świadczonej usługi, winny nie tylko wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności, ale również winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tego świadczenia, czyli świadczonej usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z zawartą umową najmu Spółka zobowiązana jest do wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie tylko kwot czynszu, lecz również innych elementów kalkulacyjnych kształtujących wysokość czynszu, t.j. podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste gruntu.

Zatem stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniła treść art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 75 zł w dniu 25 stycznia 2011 r., różnica w kwocie 35 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej na wskazany przez Stronę nr rachunku bankowego 76 1140 1010 0000 5141 6400 1001.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.