IPPP3/443-1436/11-2/SM - Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z czynnościami dokonywanymi pomiędzy partnerami a liderem w ramach umowy konsorcjum.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach umowy konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach umowy konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z ogłoszonym przez spółkę komunalną (dalej: "Zamawiający" lub "Zleceniodawca"), w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.), przetargiem na dostawę fabrycznie nowych pojazdów trakcyjnych, Spółka zawarła umowę konsorcjum (dalej: "Umowa Konsorcjum") z dwiema spółkami (dalej: "Partnerzy"), z których jedna jest rezydentem podatkowym Austrii, a druga Polski. Umowa została zawarta z uwagi na bardzo dużą skalę organizowanego przetargu połączoną z koniecznością dysponowania szerokimi referencjami, specjalistyczną wiedzą oraz wysokim zabezpieczeniem finansowym. Na podstawie zawartej Umowy Konsorcjum Spółka oraz Partnerzy (dalej: "Członkowie Konsorcjum") zobowiązali się powołać pozbawione osobowości prawnej konsorcjum (dalej: "Konsorcjum") będące tymczasowym związkiem Spółki oraz Partnerów powołanym w celu złożenia wspólnej oferty dostawy pojazdów trakcyjnych oraz w przypadku wygrania przetargu przez Konsorcjum do negocjowania i zawarcia z Zamawiającym umowy na ich dostawę (dalej: "Umowa dostawy" lub "Zlecenie") oraz do kooperacji w zakresie jej wykonania.

Umowa Konsorcjum, wraz z załącznikiem stanowiącym jej integralną część, precyzyjnie określa zakres prac, do których wykonania jest zobowiązany każdy z Członków Konsorcjum. W ramach podziału obowiązków wynikających z zawartej Umowy Konsorcjum, Spółka zobowiązała się do zapewnienia: ogólnego zarządzania Konsorcjum, oddelegowania własnych pracowników, sporządzenia niezbędnej dokumentacji wraz z tłumaczeniami oraz przeprowadzenia szkoleń dla pracowników Zamawiającego. Ponadto, w celu zapewnienia technicznej oraz organizacyjnej koordynacji działań Członków Konsorcjum uzgodniono, że Spółka zostanie Liderem Konsorcjum. Do obowiązków Lidera Konsorcjum należy m.in.: koordynowanie prac Członków Konsorcjum związanych z realizacją Umowy dostawy, reprezentowanie Członków Konsorcjum w toku procesu negocjacyjnego z Zamawiającym oraz w trakcie ewentualnych negocjacji z organami administracyjnymi i osobami trzecimi, zwoływanie spotkań Członków Konsorcjum, pobór i dystrybucja płatności realizowanych przez Zamawiającego na rzecz Członków Konsorcjum oraz wykonywanie innych obowiązków wynikających z Umowy Konsorcjum lub uchwały Członków Konsorcjum. Pozostali Członkowie Konsorcjum są odpowiedzialni za dostawę, montaż, testowanie i rozruch nabywanych pojazdów trakcyjnych.

Zgodnie z zawartą Umową Konsorcjum, każdy z Członków Konsorcjum ponosi wszelkie koszty oraz ryzyka, w tym ekonomiczne i finansowe, związane z lub wpływające na przydzielony mu zakres prac. Wynika to z postanowień Umowy Konsorcjum wskazujących, że:

* w relacjach między Członkami Konsorcjum każdy z nich jest samodzielnie i wyłącznie odpowiedzialny za prawidłowe oraz terminowe wykonanie zakresu przydzielonych mu prac,

* w razie gdyby Zleceniodawca wystąpił przeciwko Konsorcjum z roszczeniem odszkodowawczym lub z tytułu kary umownej za ewentualne opóźnienia lub wady, w relacjach wewnętrznych odpowiedzialnym będzie wyłącznie winny Członek Konsorcjum,

* każdy z Członków Konsorcjum ponosi indywidualnie ekonomiczne, finansowe, techniczne i organizacyjne ryzyko związane z jego zakresem prac, a uzyskany wynik finansowy, obciąża wyłącznie danego Członka Konsorcjum,

* każdy z Członków Konsorcjum zawiera umowy z podwykonawcami, dostawcami materiałów i usługodawcami we własnym imieniu oraz na własny koszt i ryzyko,

* każdy z Członków Konsorcjum otrzyma, określone kwotowo wynagrodzenie, zgodnie z wyceną swojej części oferty,

* każdy z Członków Konsorcjum samodzielnie rozliczył wszelkie koszty poniesione przez siebie w związku z przygotowaniem oferty przetargowej.

Zawarta "Umowa Konsorcjum" jest umową nienazwaną, nieuregulowaną wprost przez przepisy polskiego prawa, która została zawarta w oparciu o wynikającą z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: "k.c.") swobodę kontraktowania, a więc przy jej interpretacji należy ograniczyć się wyłącznie do zgodnego zamiaru stron (art. 65 § 2 k.c.) oraz przepisów bezwzględnie obowiązujących, w szczególności art. 56 i 354 k.c. Zawarta Umowa Konsorcjum nie zawiera żadnych postanowień wskazujących, że jej przedmiotem jest utworzenie spółki, w szczególności spółki cywilnej. Członkowie Konsorcjum nie ustanowią również współwłasności środków trwałych wykorzystywanych przez każdego z nich w związku z dokonaniem dostawy na rzecz Zamawiającego. Ponadto, każdy z Członków Konsorcjum jest odpowiedzialny za wszelkie umowy związane z pozyskaniem ewentualnego finansowania zewnętrznego jego zakresu prac oraz za wszelkie koszty z tym związane. Jednocześnie, intencją Partnerów oraz Spółki było, aby wszelkie straty lub zyski Członków Konsorcjum nie były przyporządkowywane Konsorcjum, lecz poszczególnym ponoszącym je podmiotom. Spółka ponownie podkreśla, iż Umowa Konsorcjum została zawarta wyłącznie z uwagi na bardzo dużą skalę organizowanego przetargu połączoną z koniecznością dysponowania szerokimi referencjami, specjalistyczną wiedzą oraz wysokim zabezpieczeniem finansowym i nie miała na celu powołania wspólnego przedsięwzięcia lub spółki.

Wynagrodzenie poszczególnych Członków Konsorcjum z tytułu wykonania przydzielonego im zakresu prac zostało określone kwotowo w załączniku stanowiącym integralną część Umowy Konsorcjum. Ponadto, Spółce jako Liderowi Konsorcjum, przysługiwać będzie dodatkowe wynagrodzenie równe 0,1% całkowitej wartości Zlecenia.

Reasumując powyższy stan faktyczny, należy wskazać, że pomimo iż spółki tworzące Konsorcjum złożyły wspólną ofertę przetargową, to jednak jej faktyczna realizacja będzie spoczywać (w zakresie przypisanych prac) na każdym z Członków Konsorcjum.

Ostatecznie wspólna oferta złożona przez Członków Konsorcjum została wybrana przez Zamawiającego. W konsekwencji, w dniu 2 lutego 2011 r. Członkowie Konsorcjum zawarli z Zamawiającym Umowę dostawy. Zgodnie z postanowieniami Umowy dostawy, płatność ceny należnej na rzecz Konsorcjum nastąpi na rachunek bankowy wskazany na fakturze przez Członków Konsorcjum. Cena z tytułu dostawy zamówionych pojazdów trakcyjnych będzie płatna w dwóch częściach:

* 95% ceny po podpisaniu przez Członków Konsorcjum i Zamawiającego protokołu przekazania poszczególnych pojazdów trakcyjnych do eksploatacji (wykonanie części Zlecenia),

* 5% ceny po dokonaniu odbioru końcowego całego przedmiotu Zlecenia.

Przed dokonaniem dostawy Zamawiający uiści na rzecz Członków Konsorcjum, podlegającą potrąceniu z płatnością za wykonanie poszczególnych części Zlecenia, zaliczkę w wysokości 5% wartości przedmiotu Zlecenia.

Spółka, jako Lider Konsorcjum, będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu dostaw wskazanych w Umowie dostawy. Na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę Zamawiający będzie zobowiązany zapłacić całość wynagrodzenia z tytułu wykonania Umowy dostawy. Natomiast pozostali Członkowie Konsorcjum, z tytułu wykonania przydzielonego im zakresu prac, będą wystawiać faktury na rzecz Spółki i na tej podstawie otrzymają wynagrodzenie w związku z realizacją ich części Umowy dostawy. Po otrzymaniu zapłaty wynagrodzenia od Zamawiającego, Lider Konsorcjum dokona jego podziału pomiędzy poszczególnych Członków Konsorcjum w takich kwotach, jakie wynikają z załącznika do Umowy Konsorcjum i z faktur wystawionych przez Partnerów. Jednocześnie, Spółka będzie, jako Lider Konsorcjum, świadczyć ww. usługi koordynacyjne na rzecz Partnerów, za które otrzyma wynagrodzenie równe 0,1% całkowitej wartości Zlecenia. Wynagrodzenie to obciąży Partnerów proporcjonalnie do określonego w Umowie Konsorcjum kwotowego udziału w przychodach Konsorcjum (w podziale nie będzie uczestniczyć Spółka).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w świetle powyższego stanu faktycznego:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Spółki, czynności dokonywane pomiędzy Partnerami a Liderem Konsorcjum w związku z dostawą pojazdów trakcyjnych na rzecz Zamawiającego (wykonaniem Umowy dostawy) będą stanowić czynności opodatkowane VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, że zawierając Umowę Konsorcjum Członkowie Konsorcjum nie mieli zamiaru powołania jakiejkolwiek niezależnej i odrębnej od nich jednostki organizacyjnej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Konsorcjum nie zostało utworzone ani w formie spółki cywilnej ani w żadnej możliwej postaci spółki prawa handlowego. Nie jest więc ono odrębnym od Członków Konsorcjum podmiotem zarówno z punktu widzenia prawnego, jak i podatkowego, nie posiada osobowości prawnej oraz nie podlega wpisowi do żadnego urzędowego rejestru. Konsorcjum stanowi jedynie wielostronne porozumienie Członków Konsorcjum mające na celu wyłącznie realizację Umowy dostawy. W konsekwencji, w ocenie Spółki, Konsorcjum nie stanowi odrębnego podatnika VAT. Podatnikami VAT pozostają bowiem poszczególni Członkowie Konsorcjum działający jako niezależni przedsiębiorcy realizujący zobowiązania wynikające z Umowy dostawy.

Należy przy tym wskazać, że stanowisko Spółki w zakresie braku posiadania statusu podatnika VAT przez konsorcjum znajduje również potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2004 r., stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 5849, w którym Minister Finansów stwierdził, iż w przepisach o ustawy VAT "brak jest szczególnych regulacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami, którzy zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu i działają w ramach konsorcjum" oraz że przepisy o VAT "definiując pojęcie podatnika nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym." Dodatkowo, Minister Finansów zaznaczył, że "przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, w tym także lider konsorcjum. Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły (...) w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności."

Spółka pragnie przy tym podnieść, że w jej ocenie, powyższe pismo, wydane na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), znajduje pełne zastosowanie także w odniesieniu do obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, które także nie przewidują możliwości wspólnego rozliczania grup podatników. Świadczy o tym chociażby fakt, że stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w przywołanym piśmie znajduje potwierdzenie również w aktualnie wydawanych interpretacjach podatkowych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r. znak: IPPP1/443-1316/09-5/AW).

Uwzględniając charakter współpracy biznesowej i organizacyjnej pomiędzy Członkami Konsorcjum, a zwłaszcza okoliczność, że podmioty te działając w ramach Konsorcjum zachowują swoją odrębność zarówno z prawnego, jak i podatkowego punktu widzenia i stanowią tym samym również w tym zakresie odrębnych podatników VAT, w ocenie Spółki nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Członkami Konsorcjum związanych z wykonaniem Umowy dostawy powinny być stosowane zasady inne niż te, które znajdują zastosowanie do realizacji transakcji pomiędzy podatnikami nie działającymi w ramach konsorcjum.

Tym samym, zdaniem Spółki, w okolicznościach niniejszej sprawy koniecznym i uzasadnionym z podatkowo prawnego punktu widzenia jest wystawianie stosownych faktur VAT przez Partnerów oraz Lidera Konsorcjum w celu udokumentowania dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych w związku z wykonaniem Umowy dostawy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (dalej: "WNT"). Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Przez WNT rozumie się natomiast nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT), jak również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 11 ust. 1 ustawy o VAT).

Regulacja art. 106 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje z kolei, że podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10, art. 120 ust. 16. Jednocześnie, stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku WNT oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka pragnie zauważyć, że w świetle powyżej przedstawionych regulacji ustawy o VAT, nie powinno być żadnych wątpliwości, iż zarówno czynności wykonywane przez poszczególnych Partnerów i Lidera Konsorcjum stanowiące elementy składowe przedmiotu Umowy dostawy nabywanego przez Zamawiającego, jak również całe świadczenie wykonywane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego stanowią dostawę towarów (ewentualnie WNT) i świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i są czynnościami odpłatnymi.

Należy wskazać, iż stosownie do dominującej praktyki rynkowej, konsorcjum traktowane jest jako forma kooperacji pomiędzy dwoma lub więcej przedsiębiorcami, dążącymi do realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, którzy to przedsiębiorcy wyznaczają spośród siebie jednego z nich jako lidera. Do zadań lidera należy natomiast przede wszystkim organizowanie i koordynowanie współpracy pomiędzy poszczególnymi członkami konsorcjum oraz członkami konsorcjum i zleceniodawcą (nabywcą), prowadzenie rozliczeń gospodarczych oraz wystawianie we własnym imieniu na rzecz zleceniodawcy (nabywcy) faktur sprzedażowych dokumentujących całość (lub część) świadczeń wykonanych przez wszystkich członków konsorcjum. Pozostali uczestnicy konsorcjum wystawiają z kolei faktury VAT na rzecz lidera konsorcjum. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania (ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania) rejestrowane są w ich księgach.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, z istoty i charakteru prawnego konsorcjum wynika, iż z punktu widzenia opodatkowania VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi członkami konsorcjum muszą być traktowane jako opodatkowane dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ze względu bowiem na to, że lider konsorcjum wystawia we własnym imieniu faktury sprzedażowe VAT na rzecz zleceniodawcy (nabywcy), konieczne jest przyjęcie, że z perspektywy zasad opodatkowania VAT sprzedaż ta jest poprzedzona nabyciem (w rozumieniu przepisów o VAT) przez lidera konsorcjum towarów i usług od pozostałych członków konsorcjum. Z punktu widzenia opodatkowania VAT lider konsorcjum dokonuje więc we własnym imieniu dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy (nabywcy), które to towary nabył (w rozumieniu przepisów o VAT) uprzednio od pozostałych członków konsorcjum. Mając zatem na uwadze, że Konsorcjum, w którym uczestniczy Spółka wykazuje wszystkie wskazane powyżej cechy, w ocenie Spółki, czynności wykonywane przez poszczególnych Partnerów i Lidera Konsorcjum w związku z realizacją Umowy dostawy są czynnościami objętymi podatkiem VAT.

Jednocześnie, jak wykazano powyżej, Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem VAT, natomiast podatnikami VAT z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach Konsorcjum są wyłącznie Partnerzy oraz Spółka działająca jako Lider Konsorcjum reprezentująca Konsorcjum wobec Zamawiającego i wystawiająca faktury VAT za całość świadczeń wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

Uwzględniając zatem powyższe oraz okoliczność, że zgodnie z Umową Konsorcjum Spółka, jako Lider Konsorcjum, będzie jedynym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT na rzecz Zamawiającego z tytułu czynności wskazanych w Umowie dostawy, który po otrzymaniu stosownego wynagrodzenia będzie dokonywał podziału i wypłaty wynagrodzenia otrzymanego od Zamawiającego pomiędzy siebie i Partnerów na podstawie faktur wystawionych przez Partnerów, w ocenie Spółki należy stanąć na stanowisku, że przyjęte przez Spółkę i Partnerów rozwiązanie w zakresie traktowania czynności dokonywanych pomiędzy Partnerami a Liderem Konsorcjum w związku z dostawą pojazdów trakcyjnych na rzecz Zamawiającego (wykonaniem Umowy dostawy), jako czynności opodatkowanych VAT podlegających udokumentowaniu za pomocą faktur VAT jest prawidłowe i znajduje pełne uzasadnienie i oparcie w obowiązujących przepisach ustawy o VAT.

W konsekwencji, powyższe oznacza, że Partnerzy powinni wystawiać na rzecz Spółki faktury dokumentujące wykonanie czynności wynikających z realizacji Umowy dostawy. Przy czym, Partner będący spółką polską powinien wystawiać na rzecz Lidera Konsorcjum faktury dokumentujące realizowane przez niego w ramach Umowy Konsorcjum zadania. Natomiast VAT z tytułu czynności opodatkowanych dokonanych w związku ze współpracą z Partnerem będącym podmiotem austriackim będzie rozliczany przez Spółkę i dokumentowany przez Spółkę za pomocą faktur wewnętrznych.

Na zakończenie, Spółka pragnie wskazać, że stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r. (znak: PT8/033/12/11/MQR/PT-966), która zasługuje na szczególną uwagę, gdyż Minister Finansów uchylił nią wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretację z dnia 25 lutego 2008 r. (znak: IBPP2/443-312/07/ICz) stwierdzając, że stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż "zarówno przekazanie przez lidera jak, i otrzymanie przez członków konsorcjum dotacji lub części przychodów nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum nie powinny być dokumentowane fakturą" jest nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów: "Nie można zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku, że w sytuacji zawarcia umowy konsorcjum i podziału na jej podstawie praw i obowiązków, przekazywanie przez Wnioskodawcę spółce A. kwoty należy traktować jako dokonywanie wewnętrznych rozliczeń z tytułu realizacji umowy konsorcjum, pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług".

Ad. 2.

W ocenie Spółki, Liderowi Konsorcjum będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawianych na jego rzecz przez Partnerów faktur VAT dokumentujących wynagrodzenie przypadające na tych Partnerów w związku z wykonaniem przez nich przydzielonych im w ramach Konsorcjum czynności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy podatnikiem jest ich usługobiorca i WNT.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych VAT. Przedstawione rozwiązanie wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, wyłącznie wówczas, gdy nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, czynności dokonywane przez Partnerów i Lidera Konsorcjum w związku z dostawą pojazdów trakcyjnych na rzecz Zamawiającego (wykonaniem Umowy dostawy) stanowią czynności opodatkowane VAT i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami VAT. Czynności wykonywane przez Partnerów są przy tym w całości wykorzystywane przez Spółkę (Lidera Konsorcjum) do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych tj. do realizacji opodatkowanych VAT czynności na rzecz Zamawiającego. Spółka jako Lider Konsorcjum będzie bowiem jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na rzecz Zamawiającego z tytułu świadczeń dokonywanych w związku z wykonaniem Umowy dostawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego zarówno z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez polskiego Partnera, dokumentujących czynności wykonane w ramach realizacji Umowy dostawy na rzecz Zamawiającego, jak i z tytułu rozliczenia WNT i importu usług wynikających z rozliczeń z austriackim Partnerem. Spółka jest bowiem podatnikiem VAT, a nabywane (w rozumieniu przepisów o VAT) przez nią jako Lidera Konsorcjum towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Zamawiającego. Związek podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez Spółkę od polskiego Partnera oraz z tytułu rozliczenia WNT i importu usług w związku ze współpracą z austriackim Partnerem z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT jest zatem bezsporny i bezpośredni.

Należy zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 23 kwietnia 2010 r. znak: IPPP1/443-319/10-2/AW oraz z dnia 24 lutego 2009 r. znak: IPPP2/443-1861/08-4/PW; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. znak: IBPP1/443-96/09/AS).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego przez nią stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Podstawowy obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zatem istotnym jest prawidłowe oznaczenie w fakturze VAT nabywcy.

Z powyższego przepisu wynika, że fakturę wystawia się wyłącznie w przypadku dokonania sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy), a wystawia ją (co do zasady) podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) dla nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę konsorcjum z dwiema spółkami (Partnerzy), z których jedna jest rezydentem podatkowym Austrii, a druga Polski. Na podstawie zawartej umowy konsorcjum Spółka oraz Partnerzy (Członkowie Konsorcjum) zobowiązali się powołać pozbawione osobowości prawnej konsorcjum, będące tymczasowym związkiem Spółki oraz Partnerów powołanym w celu złożenia wspólnej oferty dostawy pojazdów trakcyjnych oraz w przypadku wygrania przetargu przez Konsorcjum do negocjowania i zawarcia z Zamawiającym umowy na ich dostawę oraz do kooperacji w zakresie jej wykonania.

Umowa Konsorcjum, wraz z załącznikiem stanowiącym jej integralną część, precyzyjnie określa zakres prac, do których wykonania jest zobowiązany każdy z Członków Konsorcjum. W ramach podziału obowiązków wynikających z zawartej Umowy Konsorcjum, Spółka zobowiązała się do zapewnienia: ogólnego zarządzania Konsorcjum, oddelegowania własnych pracowników, sporządzenia niezbędnej dokumentacji wraz z tłumaczeniami oraz przeprowadzenia szkoleń dla pracowników Zamawiającego. Ponadto, w celu zapewnienia technicznej oraz organizacyjnej koordynacji działań Członków Konsorcjum uzgodniono, że Spółka zostanie Liderem Konsorcjum. Do obowiązków Lidera Konsorcjum należy m.in.: koordynowanie prac Członków Konsorcjum związanych z realizacją Umowy dostawy, reprezentowanie Członków Konsorcjum w toku procesu negocjacyjnego z Zamawiającym oraz w trakcie ewentualnych negocjacji z organami administracyjnymi i osobami trzecimi, zwoływanie spotkań Członków Konsorcjum, pobór i dystrybucja płatności realizowanych przez Zamawiającego na rzecz Członków Konsorcjum oraz wykonywanie innych obowiązków wynikających z Umowy Konsorcjum lub uchwały Członków Konsorcjum. Pozostali Członkowie Konsorcjum są odpowiedzialni za dostawę, montaż, testowanie i rozruch nabywanych pojazdów trakcyjnych.

Zgodnie z zawartą Umową Konsorcjum, każdy z Członków Konsorcjum ponosi wszelkie koszty oraz ryzyka, w tym ekonomiczne i finansowe, związane z lub wpływające na przydzielony mu zakres prac. Wynika to z postanowień Umowy Konsorcjum wskazujących m.in. że:

* w relacjach między Członkami Konsorcjum każdy z nich jest samodzielnie i wyłącznie odpowiedzialny za prawidłowe oraz terminowe wykonanie zakresu przydzielonych mu prac,

* każdy z Członków Konsorcjum ponosi indywidualnie ekonomiczne, finansowe, techniczne i organizacyjne ryzyko związane z jego zakresem prac, a uzyskany wynik finansowy, obciąża wyłącznie danego Członka Konsorcjum,

* każdy z Członków Konsorcjum zawiera umowy z podwykonawcami, dostawcami materiałów i usługodawcami we własnym imieniu oraz na własny koszt i ryzyko,

* każdy z Członków Konsorcjum otrzyma, określone kwotowo wynagrodzenie, zgodnie z wyceną swojej części oferty,

Zawarta umowa konsorcjum nie zawiera żadnych postanowień wskazujących, że jej przedmiotem jest utworzenie spółki, w szczególności spółki cywilnej.

Reasumując, pomimo iż spółki tworzące Konsorcjum złożyły wspólną ofertę przetargową, to jednak jej faktyczna realizacja będzie spoczywać (w zakresie przypisanych prac) na każdym z Członków Konsorcjum.

Spółka, jako Lider Konsorcjum, będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury na rzecz Zamawiającego z tytułu dostaw wskazanych w Umowie dostawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą faktu dokumentowania czynności dokonywanych pomiędzy Partnerami a Liderem konsorcjum w związku z dostawą pojazdów trakcyjnych na rzecz Zamawiającego (wykonaniem Umowy dostawy).

Mając na uwadze powyższą sytuację, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy stwierdzić należy, że uwzględniając charakter współpracy pomiędzy Członkami Konsorcjum, a zwłaszcza okoliczność, że podmioty te działając w ramach Konsorcjum zachowują swoją odrębność zarówno z prawnego jak i podatkowego punktu widzenia i stanowią tym samym również w tym zakresie odrębnych podatników VAT, do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Członkami Konsorcjum związanych z wykonaniem Umowy dostawy powinny być stosowane te same zasady, które znajdują zastosowanie do realizacji transakcji pomiędzy podatnikami nie działającymi w ramach konsorcjum.

Zatem zarówno czynności wykonywane przez poszczególnych Partnerów, jak i Lidera konsorcjum, stanowiące elementy składowe przedmiotu Umowy dostawy nabywanego przez Zamawiającego, jak również całe świadczenie wykonywane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, stanowią dostawę towarów (ewentualnie WNT) i świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ze względu bowiem na to, że Lider konsorcjum wystawia we własnym imieniu faktury sprzedaży na rzecz Zleceniodawcy (nabywcy) uznać należy, że sprzedaż ta jest poprzedzona nabyciem przez Lidera konsorcjum towarów i usług od pozostałych członków konsorcjum. Zatem czynności wykonywane przez poszczególnych Partnerów (i Lidera Konsorcjum) w związku z realizacją Umowy dostawy są czynnościami objętymi podatkiem VAT. Tym samym zasadne jest wystawianie stosownych faktur VAT przez Partnerów oraz Lidera Konsorcjum w celu udokumentowania dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych w związku z wykonaniem Umowy dostawy.

W przypadku Partnera będącego spółką polską to ten podmiot będzie wystawiał przedmiotowe faktury; natomiast dla świadczeń realizowanych przez podmiot austriacki, faktury (wewnętrzne) będzie wystawiać sama Spółka (w myśl uregulowań art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 i art. 106 ust. 7 ustawy).

Zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

(...)

(...)

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, z uwagi na fakt, iż wystawione przez Partnerów konsorcjum faktury VAT, dokumentujące otrzymane wynagrodzenie w związku z wykonaniem przez nich przydzielonych w ramach konsorcjum czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług), są w całości wykorzystywane przez Spółkę (jako Lidera konsorcjum) do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, tj. realizacji opodatkowanych podatkiem VAT czynności na rzecz Zamawiającego (bowiem to Spółka jest jedynym podmiotem, który fakturuje całość świadczeń w związku z wykonaniem umowy), będzie jej przysługiwało - w myśl art. 86 ust. 1 ustawy - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki (przez polskiego Partnera), a także z tytułu rozliczenia WNT czy importu usług.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie jest także prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.