IPPP3/443-1433/11-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2011 r. (data wpływu 2 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonej usługi zajęć plastycznych (warsztatów ceramicznych) prowadzonych przez Wnioskującą - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonej usługi zajęć plastycznych (warsztatów) prowadzonych przez Wnioskującą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotowe usługi świadczone są przez Wnioskującą w Pracowni Ceramiki w M., zarówno bezpośrednio, jak i przez zatrudnione przez Wnioskującą osoby. Mają one kompleksowy (złożony) charakter, częściowo obejmując warsztaty, w trakcie których dzieci, pod nadzorem i według wskazówek osoby prowadzącej zajęcia, samodzielnie tworzą przedmioty z gliny lub inne prace (np. z wykorzystaniem szkła), a częściowo obejmując gry i zabawy ruchowe na świeżym powietrzu. W trakcie pobytu dzieci także zwiedzają Pracownię oraz poznają technikę lepienia z gliny.

Pracownia Ceramiki (dalej: "Pracownia") to malowniczo położone miejsce na skraju puszczy, które pełni funkcję centrum twórczej rekreacji. Znajdują się tu największe wrzosowiska w Europie, a w niedalekim sąsiedztwie płynie rzeka, dlatego podczas warsztatów nacisk kładziony jest także na rekreację ruchową - animatorzy prowadzący zajęcia organizują dla dzieci zabawy na świeżym powietrzu (dostosowane do wieku i możliwości uczestników), dorośli mają możliwość rekreacji w pobliskich lasach (spacery, nordic walking). Na terenie, gdzie mieści się Pracownia, jest również specjalnie przygotowane miejsce do odpoczynku na leżakach. Rodzice wraz z dziećmi mogą uczestniczyć wspólnie w zajęciach plastycznych lub udać się na łono natury. Opiekunowie mogą zostawić dzieci pod opieką animatorów a sami spędzić czas na odpoczynku wśród ciszy i zieleni otaczającej pracownię.

Osoby uczestniczące w warsztatach w Pracowni mają możliwość odkrywać i rozwijać swoje twórcze talenty poprzez pracę z gliną, zdobienie ceramiki różnorodnymi technikami, malowanie drewnianych rzeźb, czy malowanie na szkle. Zajęcia z gliny mają działanie artterapeutyczne - stanowią znakomite lekarstwo na stres: pozwalają się odprężyć, rozładować napięcie nerwowe i zrelaksować. Rozwijają wyobraźnię i zdolności manualne, stanowiąc tym samym doskonałą formę rekreacji i rozwoju osobistego. Na terenie Pracowni znajduje się m.in. plac zabaw, można także skorzystać z rowerów (w pobliżu ulokowane są trasy rowerowe).

Uczestnicy ponoszą stałą opłatę ryczałtową za możliwość uczestniczenia w zajęciach plastycznych i korzystania z wyposażenia (m.in. leżaków, krzeseł, grilla, ogniska, rowerów itp.) stworzone przez nich prace (np. wyroby z gliny) stają się ich własnością.Zajęcia odbywają się po zebraniu grupy 8-10 osób, przy czym najczęściej są to grupy zorganizowane, rekrutujące się z przedszkoli lub początkowych klas szkół podstawowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakiej stawce podatku od towarów i usług (VAT) podlega ww. usługa.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Strony, stawka VAT, zgodnie z poz. 186 załącznika 3 ustawy VAT ("Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu"), w przypadku ww. usług w roku 2011 wynosi 8% (ze względu na brzmienie art. 146a pkt 2 ustawy VAT).

Należy zwrócić uwagę, że klasyfikacja statystyczna (PKWiU) nie odgrywa w tym przypadku żadnej roli (zapis w kol. 2 załącznika 3). Należy mieć na uwadze literalne brzmienie regulacji - w tym, odniesienie do "wstępu" oraz "rekreacji".

W tym przypadku, zdaniem Wnioskującej, oba warunki zostały spełnione. Uczestnicy zajęć ponoszą opłatę za wstęp na teren Pracowni (niezależnie od tego, jakie elementy pobytu - przykładowo: zwiedzanie Pracowni, ulepienie przedmiotu X lub Y - interesują ich najbardziej), a sam pobyt jest postrzegany przez dzieci jako atrakcyjna wycieczka poza miasto (większość uczestników to grupy z przedszkoli oraz klas 1-2 szkół podstawowych).

Według powszechnego rozumienia rekreacja to "forma aktywności umysłowej lub fizycznej podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi, domowymi i nauką. Stosowana w celu odpoczynku i rozrywki." Świadczone przez Wnioskującą usługi mieszczą się w tak określonej definicji - dzieci (oraz towarzyszący im dorośli opiekunowie) mają możliwość odpoczynku w pięknym oraz czystym ekologicznie otoczeniu. Oczywiste jest przy tym, że w przypadku dzieci odpoczynek idzie w parze z rozwojem osobistym (w tym, doskonaleniem umiejętności manualnych). Pojęcie "rekreacji" nigdy nie wykluczało działań mających na celu rozwój osobisty (czego dobitnym przykładem jest tzw. rekreacja ruchowa).

Powyższe stanowisko potwierdza, między innymi, interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 1 sierpnia 2011 r. (ILPP2/443-679/11-4/AD): "Należy zauważyć, że obniżona stawka dotyczy pozostałych usług związanych z rekreacją (wyłącznie wstęp), bez względu na symbol PKWiU. Powstaje więc aktualnie pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem "pozostałych usług związanych z rekreacją". Mając na uwadze fakt, iż aktualnie zakres przedmiotowy ww. usług jest niezależny od klasyfikacji tych usług na gruncie PKWiU, sposób zakwalifikowania usług w zakresie sauny na gruncie klasyfikacji statystycznych nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na definiowanie tych usług dla celów stosowania obniżonej stawki VAT. Skoro - zgodnie z wyraźnym wskazaniem ustawodawcy - nie jest zasadnym powoływanie się na klasyfikację, należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "rekreacji". Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Współczesnego Jęz. Polskiego, Warszawa 1996), rekreacja - "to forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu"."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy natomiast zaznaczyć, że zarówno w przepisach ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, w myśl przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zatem, stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". W przypadku ww. usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem usługi te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Zatem, na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu obniżoną do wysokości 8% stawką podatku podlegają usługi związane z rekreacją, jednak wyłącznie w zakresie wstępu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach działalności Pracowni Ceramiki Wnioskująca prowadzi, osobiście lub przez zatrudnione przez osoby, zajęcia plastyczne - warsztaty ceramiczne dla dzieci. Usługi te mają kompleksowy charakter i obejmują warsztaty, w trakcie których dzieci, pod nadzorem i według wskazówek osoby prowadzącej zajęcia, samodzielnie tworzą przedmioty z gliny lub inne prace, a także obejmują gry i zabawy ruchowe na świeżym powietrzu. W trakcie pobytu dzieci zwiedzają Pracownię oraz poznają technikę lepienia z gliny. Osoby uczestniczące w warsztatach w Pracowni mają możliwość odkrywać i rozwijać swoje twórcze talenty poprzez pracę z gliną, zdobieni ceramiki różnorodnymi technikami, malowanie drewnianych rzeźb, czy malowanie na szkle. Zajęcia, jak wskazała Wnioskująca, mają działanie artterapeutyczne - pozwalają się odprężyć, rozładować napięcie nerwowe i zrelaksować, rozwijają wyobraźnię i zdolności manualne.

Na terenie, gdzie mieści się Pracownia, jest również przygotowane miejsce do odpoczynku na leżakach. Rodzice wraz z dziećmi mogą uczestniczyć wspólnie w zajęciach plastycznych lub mogą zostawić dzieci pod opieką animatorów i udać się na łono natury. Na terenie Pracowni znajduje się m.in. plac zabaw, można także skorzystać z rowerów.

Uczestnicy warsztatów ponoszą stałą opłatę ryczałtową za możliwość uczestniczenia w zajęciach plastycznych i korzystania z wyposażenia (leżaków, krzeseł, grilla, ogniska, rowerów itp.); stworzone przez nich prace (np. wyroby z gliny) stają się ich własnością.Zajęcia odbywają się po zebraniu grupy 8-10 osób, przy czym najczęściej są to grupy zorganizowane, rekrutujące się z przedszkoli lub początkowych klas szkół podstawowych.

Z powyższego opisu wynika, że zasadniczą częścią świadczonej przez Wnioskującą kompleksowej usługi jest uczestnictwo w zorganizowanych przez Pracownię Ceramiki zajęciach plastycznych - warsztatach, w ramach których Świadcząca dodatkowo zapewnia uczestnikom możliwość odpoczynku na łonie natury, udostępniając odpowiedni sprzęt oraz organizując zabawy ruchowe dla dzieci.Wnioskująca jest zdania, że opisane usługi należy zaliczyć do "pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" wymienionych pod poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że pojęcie wstępu nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednakże rozumiane jak "prawo wejścia" wiąże się zazwyczaj z nabyciem biletu, karnetu itp. uprawniającego do wejścia do danego obiektu lub na daną imprezę. "Wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Zatem w sytuacji, gdy opłata za usługę pobierana jest za udział w zorganizowanych zajęciach prowadzonych przez instruktora (animatora), nie może być utożsamiana z "opłatą za wstęp".

W przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskującą dostępne są po uiszczeniu opłaty, która uprawnia nie tylko do wejścia na teren Pracowni i korzystania z dostępnych tam sprzętów, ale przede wszystkim stanowi zapłatę za udział w oferowanych przez Wnioskującą zajęciach, prowadzonych przez uprawnione osoby. Opłata ta stanowi więc wynagrodzenie za kompleksowo świadczoną usługę warsztatów plastycznych organizowanych w Pracowni Ceremiki, w ramach których uczestnicy zajęć mają również możliwość korzystania z dostępnego wyposażenia i odpoczynku na świeżym powietrzu.

Wnioskująca wykonuje zatem konkretne świadczenie w określonym czasie, co nie jest tożsame z pojęciem wstępu. Z tych też względów opłaty pobieranej za uczestnictwo w przedmiotowych zajęciach, nie można uznać za opłatę wyłącznie za wstęp.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostawczych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle powyższego, dla kompleksowej usługi warsztatów plastycznych należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskująca usługi warsztatów plastycznych organizowanych w Pracowni Ceramiki, za które pobierana jest opłata obejmującą uczestnictwo w zajęciach oraz możliwość korzystania z dostępnego wyposażenia, nie mogą być uznane za "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", wymienione pod poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, a zatem Wnioskującej nie przysługuje prawo do stosowania dla tych usług preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskująca powinna opodatkować przedmiotowe usługi podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-679/11-4/AD z dnia 1 sierpnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przywołanej przez Stronę we wniosku na potwierdzenie własnego stanowiska, po jej przeanalizowaniu tut. Organ wyjaśnia, iż cytowane rozstrzygnięcie zostało wydane w indywidualnej sprawie o odmiennym od niniejszego stanie faktycznym. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia było opodatkowanie usług wstępu na saunę, nie zaś usług zorganizowanych warsztatów plastycznych. Nie można więc uznać, że zawarte w cytowanej interpretacji stanowisko organu podatkowego potwierdza stanowisko Wnioskującej. Z tego względu cyt. interpretacja nie może stanowić przedmiotu analizy w niniejszej sprawie ani wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.