IPPP3/443-142/08-2/CS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przydzielonymi w tym samym budynku miejscami postojowymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z przydzielonymi w tym samym budynku miejscami postojowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się budową budynków wielorodzinnych z wyodrębnionymi lokalami mieszkalnymi w których jednocześnie znajdują się miejsca postojowe z przydzieleniem do poszczególnych lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z przydzielonymi w tym samym budynku miejscami postojowymi opodatkowana jest 7% podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie poprzestaje na zdefiniowaniu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Znajdziemy w niej też definicje obiektów budownictwa mieszkaniowego. Są nimi budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w dziale 11. Dla określenia stawki VAT przy sprzedaży garażu nie bez znaczenia jest ustalenie, czym jest lokal mieszkalny a czym lokal użytkowy. Ustawa VAT pojęć tych nie definiuje. Podobnie PKOB, która jedynie klasyfikuje budynki na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynkami mieszkalnymi są obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Za część mieszkaniową uważane są pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania wózkarnie, suszarnie. Do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć jako części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a zwłaszcza piwnica, strych, komórka, garaż. Pomieszczenia te ustawa o własności lokali określa mianem przynależnych, przy czym nie należy utożsamiać ich z pomocniczymi.

O opodatkowaniu VAT garaży orzekały również sądy, raz twierdziły że garaże i miejsce parkingowe znajdujące się w części podziemnej budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych są opodatkowane stawką VAT 22%, posługując się argumentami zbliżonymi do przedstawionych przez organy podatkowe. Innym jednak razem sądy skłaniały się ku stawce VAT 7% (WSA w Warszawie w wyrokach z 22.08.2006, III SA / WA 876/2006 z 8 czerwca 2004 r. III SA 2868/03 z 27 maja 2004 r. III SA 3259/02 oraz SN w wyroku z 7 marca 2003 r. III RN 29/02).

Przepisy ustawy o własności lokali mówią, że w razie wyodrębnienia własności lokalu jego właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Zadanie zniesienia takiej współwłasności możliwe jest dopiero po zniesieniu odrębnej własności lokali. Wspólna nieruchomość stanowi grunt oraz część budynku, urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Udziały w tak określonej nieruchomości wspólnej i związane z nimi prawa nie mogą podlegać odrębnej transakcji, bo związane są z prawem własności lokalu mieszkalnego. W prawie cywilnym sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności oraz prawem do wyłącznego korzystania z wyznaczonego miejsca postojowego, traktowane jest jako jedna czynność. Zatem sprzedaż wraz z lokalem mieszkalnym przyporządkowanych do nich miejsc parkingowych znajdujących się w podziemnym garażu, powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku co sprzedaż lokalu mieszkalnego. Kupno miejsca parkingowego oznacza bowiem nabycie prawa do korzystania z tego miejsca z wyłączeniem innych osób. Prawo to jest nierozerwalnie związane z nabyciem danego lokalu mieszkalnego, stanowiąc jego integralną część. Jeśli lokal mieszkalny sprzedawany jest wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku mieszkalnym, to należałoby do takiej transakcji zastosować jedną stawkę VAT, właściwą dla lokalu mieszkalnego.

Potwierdzają to wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których sąd orzekł, że wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, bo nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi, nie są wydzielonymi trwałymi ścianami, izbami w obrębie budynku (wyroki z 22 czerwca 2005 r. FSK 2480/04 oraz I FSK 103/2005 r.). W pojęciu "potrzeby mieszkaniowe" chodzi dowiem o okoliczności, cel, kierunek działania, a przy celu mieszkalnym o charakter pomieszczeń i ich przeznaczanie (por. wyrok NSA w Warszawie z 10 sierpnia 2006 r. II FSK 1360/2005 r.). W jednym z niedawnych orzeczeń WSA stwierdził, że miejsce postojowe należy traktować jako cześć wspólną, przynależną do lokalu mieszkalnego i opodatkować taką samą stawką jak lokal (wyrok z 15 lutego 2008 r. I SA/ PO 1206/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast pod pojęciem towarów rozumieć należy w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 2 pkt 12 ww. ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111- Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112-Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113-Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy). Natomiast w myśl art. 41 ust. 12 i ust. 12a ww. ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 12 w brzmieniu obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008 r. nadanym przez ww. ustawę z dnia 19 września 2007 r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisem § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie w jakim obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego" należy posiłkowo odnieść się do ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903), gdzie ustawodawca czyni zatem wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

* po pierwsze - pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi" służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych; w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi, oraz

* po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniej realizacji "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć może zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo: "piwnicę, strych, komórkę, garaż".

Przedstawiona analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, albo że jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy". Na takie stwierdzenie nie pozwala literalne brzmienie art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, który:

* po pierwsze - nie wskazuje, że zawsze pomieszczenia przynależne mają być położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem,

* po drugie wymienia w tej samej kategorii co garaż odmienne funkcjonalnie pomieszczenia np. strych, piwnicę, czy komórkę.

Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w PKOB oraz w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań, które zawierają pojęcia występujące w przepisach ustawy o VAT. Takim aktem prawnym jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10).

Z kolei lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym, natomiast pomieszczenie techniczne zostało określone jako pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13).

W odniesieniu do miejsca postojowego, w świetle powyższych uregulowań, należy stwierdzić, iż wydzielone miejsce postojowe lub garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Mogą one przynależeć do lokalu ale nie zmienia to ich funkcji.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż dostawa obejmuje zarówno mieszkanie, jak i miejsce postojowe, stanowiące określony udział we współwłasności nieruchomości wspólnej. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że miejsce postojowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani też pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Zatem, dokonując dostawy udziału we współwłasności tego pomieszczenia, Wnioskodawca nie posiada prawa do zastosowania 7% stawki podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że obniżona stawka podatku dotyczy wyłącznie towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż miejsce postojowe lub garaż winno być traktowane jak lokal użytkowy, gdyż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca dokonując dostawy winien naliczyć 7% stawkę podatku w odniesieniu do części mieszkalnej i stawkę 22% w odniesieniu do części użytkowej (miejsca postojowe, garaż).

Reasumując, sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku, bez względu na sposób ich sprzedaży i ewentualną przynależność do lokali mieszkalnych. Natomiast sprzedaż lokali mieszkalnych wyodrębnionych w budynkach wielorodzinnych podlega opodatkowaniu w wysokości 7%.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.