IPPP3/443-134/08-8/S/SM/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 7 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania zawartości dodanych biokomponentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania zawartości dodanych biokomponentów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawcą jest Spółka zajmująca się produkcją i sprzedażą produktów paliwowych. W związku z koniecznością realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego (określonego w ustawie z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych i wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych) i osiągnięcia w 2008 r. minimalnego udziału biokomponentów w ogólnej ilości sprzedawanych przez siebie paliw, Spółka dokonuje komponowania paliw ciekłych z zawartością biokomponentów na bazach obcych tj. na magazynowych składach podatkowych nienależących do Spółki, ale do kontrahenta zajmującego się usługowym magazynowaniem paliw na rzecz Spółki.

Komponowanie polega na mieszaniu w bazach obcych produktów należących do Spółki tj. oleju napędowego z biokomponentami (estrami metylowymi wyższych kwasów tłuszczowych tj. tzw. FAME).

Rola prowadzącego magazynowy skład podatkowy jest ograniczona do wykonania na rzecz Spółki usługi polegającej na przyjęciu dostarczonych przez Spółkę produktów wyjściowych (oleju napędowego i FAME), skomponowania mieszaniny (paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentów) oraz do wydania skomponowanej mieszaniny odbiorcom zewnętrznym według zleceń Spółki. Prowadzący obce bazy magazynowe pełni więc rolę techniczną tj. świadczy usługę związaną z posiadaną przez siebie infrastrukturą, do której to usługi znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego o umowie o dzieło realizowanej z materiałów zamawiającego (kontrahenta).

Komponowanie paliw ciekłych z zawartością biokomponentów odbywa się przy ich wydawaniu z baz obcych. Mieszanie odbywa się metodą "on-line". Produkt główny (olej napędowy) oraz biokomponent (FAME) magazynowane są w osobnych zbiornikach a ich połączenie (mieszanie) dokonywane jest podczas załadunku do autocystern drogowych, wywożących skomponowane paliwo do wskazanych przez Spółkę odbiorców. Załadunek (nalew) autocystern odbywa się na terenie obcych magazynowych składów podatkowych. Do rurociągu podającego do autocystern produkt główny podawana jest odpowiednia ilość biokomponentu, w proporcjach żądanych przez Spółkę, tak, aby podawana do autocystern mieszanina cechowała się wymaganą przez Spółkę zawartością biokomponentu.

W przypadku wyprowadzeń paliw z obcych magazynowych składów podatkowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podatek akcyzowy jest deklarowany i wpłacany do budżetu państwa przez Spółkę jako właściciela tych paliw, gdyż to Spółka dokonuje wyprowadzenia paliw i sprzedaży ich na rynek. To samo dotyczy paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów, które są komponowane na obcych składach podatkowych i są przedmiotem niniejszego wniosku.

Prowadzący obce magazynowe składy podatkowe przekazuje Spółce dane niezbędne do właściwego określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do wyprowadzanych paliw. Dane te służą do zadeklarowania przez Spółkę prawidłowej ilości wyrobów wyprowadzonych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy i do wyliczenia kwoty akcyzy należnej do budżetu państwa. W przypadku paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów skomponowanych na obcych magazynowych składach podatkowych, powstaje dodatkowo konieczność określenia danych niezbędnych do wyliczenia kwot ulgi przysługującej Spółce przy zapłacie akcyzy od tych paliw zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dalej "Rozporządzenie w sprawie zwolnień"). W szczególności, niezbędne jest określenie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych w trakcie procesu ich komponowania przeprowadzanego na bazach obcych.

Przyjęto następującą metodę określania zawartości biokomponentów (FAME) w paliwach ciekłych wydawanych z baz obcych.

Podstawowym założeniem jest wyznaczanie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych na podstawie ilości biokomponentu dodanego do rurociągu z paliwem w trakcie komponowania on-line.

Podczas podawania biokomponentu do rurociągu z paliwem następuje (przed jego dodaniem do paliwa płynącego w rurociągu) pomiar ilości dodawanego biokomponentu. Pomiar dokonywany jest za pomocą przepływomierza mechanicznego. Biokomponent po pomiarze podawany jest do linii głównego produktu, gdzie łączy się z głównym produktem (olejem napędowym), a powstała w ten sposób mieszanina jest wydawana na autocysterny.

W przypadku biokomponentu w postaci estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) wyznaczenie jego ilości podawanej do komponowania dokonywane jest poprzez pomiar objętości i gęstości biokomponentu w temperaturze rzeczywistej na przepływomierzu, po czym następuje obliczenie gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza i na podstawie tak wyznaczonej gęstości wyliczana jest objętość biokomponentu w temperaturze 15 stopni Celsjusza.

Obliczenie gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza a następnie objętości w temperaturze 15 stopni Celsjusza dokonywane jest przy pomocy systemów elektronicznych na podstawie "Współczynnika korekcyjnego do obliczania gęstości FAME" zamieszczonego w Załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214.

Tak wyznaczona objętość podanego do rurociągu FAME jest odnoszona do całkowitej ilości wydanego paliwa ciekłego tj. ilości mieszaniny wynikającej z połączenia oleju napędowego i FAME wydanej na autocysternę kontrahenta. Ilość gotowej mieszaniny (zawierającej do 5% FAME) jest mierzona na przepływomierzu i następnie wyznaczona w temperaturze 15 stopni Celsjusza. Obliczenie objętości wydanego paliwa ciekłego w temperaturze 15 stopni Celsjusza następuje przy zastosowaniu tablic przeliczeniowych dla produktów naftowych, o których mowa w Polskiej Normie PN-ISO 91-1 tj. tablic 53B oraz 54B zawartych w tablicach przeliczeniowych API-ASTM-IP dla przetworów naftowych.

W wyniku opisanych powyżej operacji uzyskiwane są dwie wielkości (obie wyrażone w litrach w temperaturze 15 stopni Celsjusza): ilość zużytego (dodanego) FAME oraz ilość uzyskanego paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu. Wielkości te służą do (a) oceny czy uzyskana mieszanina kwalifikuje się do zastosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień tj. czy zawartość biokomponentu w mieszaninie przekracza 2% oraz (b) do obliczenia kwoty ulgi przysługującej przy zapłacie akcyzy od tej mieszaniny tj. ilości litrów biokomponentów dodanych w celu uzyskania tej mieszaniny.

Opisywana metoda zakłada, że najpierw Spółka składa dyspozycję wydania danego paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu. Dyspozycja taka zawiera "przepis", w jakich proporcjach na bazie obcej powinien zostać połączony olej napędowy oraz FAME aby uzyskać mieszaninę o parametrach określonych w dyspozycji.

Następnie następuje nalew. Całością wydawania i komponowania paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu lub biopaliwa ciekłego steruje tzw. automatyka nalewu tj. sterowniki Accuload III. Infrastruktura ta podczas komponowania przekazuje do systemu SAP, działającego w obcej bazie magazynowej, informacje na temat ilości dodanego FAME (obliczonej w sposób opisany powyżej) oraz ilości mieszaniny podanej na cysterny (też obliczonej w sposób wykazany powyżej). Ilość wykorzystanego podczas komponowania paliwa ciekłego obliczana jest poprzez odjęcie od objętości uzyskanego wyrobu gotowego (paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentu) objętości dodanego biokomponentu. Informacje te są trwale zapisane w systemie SAP pełniącym w obcej bazie magazynowej rolę ewidencji czynności na składzie podatkowym dla celów podatku akcyzowego.

W systemie SAP działającym na obcej bazie magazynowej zapisywane są więc dane, wyznaczone w sposób opisany powyżej (w litrach w temperaturze 15 stopni oraz w litrach w temperaturze rzeczywistej):

* Ilości FAME wydanego do autocysterny do komponowania;

* Ilości uzyskanego w wyniku komponowania paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentu;

* Ilości paliwa ciekłego użytego w procesie komponowania.

Wyżej wskazane dane znajdują odzwierciedlenie na Dowodzie Wydania. Dowód Wydania, wytworzony za pomocą SAP działającego na obcej bazie magazynowej, z podaną ilością wydanego produktu oraz podaną ilością dodanych biokomponentów jest podstawą do określenia przez Spółkę ilości wyprowadzanych przez nią z obcych baz magazynowych paliw ciekłych z zawartością biokomponentów oraz ilości dodanego do tych paliw FAME.

Dodatkowo, Spółka jednorazowo otrzymała od podmiotu prowadzącego obce bazy magazynowe dokumentację wskazującą na sposób wytworzenia tych paliw ciekłych z zawartością biokomponentów oraz w przypadku każdego wydania otrzymuje tzw. Dowód Wydania zawierający informację o zawartości biokomponentów w wydanych paliwach ciekłych, tj. danych niezbędnych do określenia podstawy zwolnienia z akcyzy, które zostały obliczone w sposób podany powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Dowody Wydania wytworzone za pomocą systemu SAP (będącego ewidencją wyrobów akcyzowych prowadzoną na obcych magazynowych składach podatkowych) otrzymywane przez Spółkę od podmiotu prowadzącego bazy magazynowe wraz z dodatkową dokumentacją wskazującą na sposób wytworzenia tych paliw ciekłych, mogą być podstawą dla Spółki (będącej podatnikiem akcyzy od wydawanych z baz obcych paliw ciekłych i biopaliw) do określania zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, a w konsekwencji do stosowania zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Zdaniem Wnioskodawcy, metodologia określania ilości biokomponentów dodanych do oleju napędowego, opisana w stanie faktycznym jest prawidłowa w świetle przepisów akcyzowych. Zaś Dowód Wydania produktu finalnego, zawierający dane obliczone według tej metodologii, który Spółka otrzymuje od podmiotu prowadzącego obce bazy magazynowe wraz z dodatkową dokumentacją zawierającą informacje w zakresie sposobu wytworzenia paliw ciekłych z biokomponentami, uprawnia Spółkę do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Przedstawiona metoda prowadzi bowiem do prawidłowego wyznaczenia ilości FAME dodanego do paliw ciekłych. W rezultacie jej zastosowania można bowiem określić wyrażoną w litrach w temperaturze 15 stopni Celsjusza ilość FAME, która posłużyła do skomponowania określonej ilości oleju napędowego z zawartością FAME. Wartość ta wynikająca z programu SAP, tj. ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej na obcych składach podatkowych, może więc być dla Spółki podstawą do określania zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, o której mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Spółka podkreśla, iż przedmiotowa metodologia obliczeń została zaakceptowana przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2008 r. (sygnatura IPPP1/443-1010/08-4/GD) wydanej w odpowiedzi na wniosek podmiotu prowadzącego obce bazy magazynowe. W przedmiotowej interpretacji stwierdzono bowiem: "... metoda określania ilości wyprodukowanego paliwa z udziałem biokomponentów w temperaturze 15°C zaprezentowana we wniosku zdaniem tutejszego organu jest prawidłowa."

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że stosowanie tej metody zostało zaaprobowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w wydanej na rzecz Spółki, właściciela baz, wiążącej interpretacji prawa podatkowego z 25 lipca 2007 r. W szczególności Naczelnik UC w Pruszkowie zgodził się ze stanowiskiem właściciela baz, że pomiar FAME w momencie dozowania go do oleju napędowego jest prawidłowy, jeśli chodzi o wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie zawartości FAME w gotowej mieszaninie, tj. paliwach ciekłych wydawanych z baz Spółki.

Zdaniem Spółki, przedstawiona przez nią metoda określania ilości dodanego FAME w litrach 15 stopni jest prawidłowa także w zakresie użycia do przeliczania ilości biokomponentu "Współczynnika korekcyjnego do obliczania zawartości FAME".

Zgodnie z art. 64 Ustawy o akcyzie podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Powstaje więc do rozstrzygnięcia kwestia, w jaki sposób powinna być wyznaczona ilość dodanego FAME w litrach w temperaturze referencyjnej.

Zdaniem Spółki przy określaniu objętości w 15 stopniach Celsjusza do "czystego" FAME nie powinny być używane tablice przeliczeniowe API-ASTM-IP dla przetworów naftowych. Estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych cechują się bowiem odmiennymi od przetworów właściwościami fizykochemicznymi stąd zastosowanie tablic przeliczeniowych API-ASTM-IP prowadziłoby do nieprawidłowych wyników.

Dla określenia objętości FAME w 15 stopniach Celsjusza powinien być, zdaniem Spółki, stosowany "Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME" zawarty w Załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne a zastosowanie Polskich Norm, o ile nie nakazują tego przepisy prawa leży w gestii umawiających się stron. Stosowanie norm jest obowiązkowe jedynie wtedy, jeśli zostaną one powołane w ustawach lub na mocy odpowiednich rozporządzeń właściwych ministrów. Stosowanie tego współczynnika nakazuje natomiast rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakościowych biokomponentów. Na mocy tego rozporządzenia współczynnik jest więc stosowany dla określania parametrów, którym powinien odpowiadać FAME dla wypełnienia wymagań jakościowych. Zdaniem Spółki obliczanie gęstości FAME dla celów spełnienia wymogów jakościowych oraz określenia ilości FAME dodawanego do paliw ciekłych, a tym samym kwoty zwolnienia z akcyzy powinno następować na podstawie tej samej jednolitej metody. Przyjęcie odmiennego poglądu w tym zakresie, wobec braku wyraźnego przepisu nakazującego stosowanie różnych metod musiałby prowadzić zdaniem Spółki do wniosku o niespójności przepisów akcyzowych.

Spółka pragnie podkreślić, że obowiązujące przepisy w zakresie opodatkowania akcyzą oraz przepisy o wymaganiach jakościowych dla biokomponentów nie określają innego sposobu określania ilości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza niż wskazany "Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME" zawarty w Polskiej Normie. Również Polskie Normy, które są w praktyce pomocniczo stosowane dla określania właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych nie przewidują innego sposobu obliczania gęstości tych wyrobów w danej temperaturze. Współczynnik jest więc jedynym normatywnym sposobem obliczania gęstości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza.

Należy zauważyć, że zgodnie z Załącznikiem C do Polskiej Normy PN-EN 14214 "Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME" znajduje zastosowanie w zakresie temperatur od 20 do 60 stopni Celsjusza. Komponowanie paliw odbywa się na bazach obcych 365 dni w roku 24 godziny na dobę, oznacza to że jedynie w części przypadków temperatura mieszanego biokomponentu mieści się w zakresie wskazanym dla tego współczynnika.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy akcyzowe nie nakazują stosowania określonej metody dla określenia ilości wyrobów w litrach w temperaturze referencyjnej i jednocześnie przepisy nie wskazują innej metody obliczania gęstości, niż "Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME". Pokreślić również należy, że przyjęta dla stworzenia wzoru metodologia - obliczenia średniego współczynnika korekcyjnego dla spektrum temperatur wynoszącego 40 stopni zapewnia zdaniem Spółki prawidłowość wyniku (przy odchyleniu standardowym wynoszącym 1,2%) obliczania gęstości FAME również w innych temperaturach badania niż od 20 do 60 stopni Celsjusza.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi więc na stanowisku, że wobec braku sprecyzowanej metody obliczania gęstości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza dla całego zakresu temperatur wykonanego badania prawidłowe jest stosowanie współczynnika określonego w Polskiej Normie PN-EN 14214 oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakościowych biokomponentów dla wszystkich temperatur przeprowadzonego badania dla celu obliczenia ilości FAME dodawanego do paliw ciekłych, a tym samym dla określenia zwolnienia z akcyzy z tego tytułu.

W opinii Spółki, Dowód Wydania produktu finalnego zawierający dane obliczone według powyżej opisanej metodologii, który Spółka otrzymuje od podmiotu prowadzącego obce bazy magazynowe wraz z dodatkową dokumentacją zawierającą informacje w zakresie sposobu wytworzenia tego produktu, uprawnia Spółkę do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 881/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce.

W art. 33 pkt 2 i 3 ww. ustawy wśród elementów, które obligatoryjnie powinny zostać wskazane w zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego wymieniony został rodzaj prowadzonej działalności oraz rodzaj wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych tą działalnością. W każdym zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego właściwy naczelnik urzędu celnego określa zatem, czy działalność składu podatkowego polegać będzie na magazynowaniu, przyjmowaniu i wysyłce ze wskazaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które będą magazynowane (w przypadku składów podatkowych typu magazynowego), czy też na produkcji (przetwarzaniu), przyjmowaniu i wysyłce ze wskazaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które będą produkowane (w przypadku składów podatkowych typu produkcyjnego).

Dodatkowo przepisy wydanego na podstawie ww. ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35, poz: 311, i późn. zm.) nakładają na podmioty prowadzące składy podatkowe obowiązek określania w regulaminie funkcjonowania składu podatkowego danych ściśle powiązanych z rodzajem działalności prowadzonej w składzie podatkowym.

W myśl postanowień § 3 ww. rozporządzenia szczegółowe warunki dotyczące składu podatkowego określa regulamin funkcjonowania składu podatkowego, zawierający:

Stosownie do postanowień § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312, z późn. zm.) właściwy naczelnik urzędu celnego, wydając zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, zatwierdza przedłożony przez wnioskodawcę regulamin funkcjonowania składu podatkowego. Każda zmiana regulaminu funkcjonowania składu podatkowego wymaga zatwierdzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W związku z powyższym regulamin funkcjonowania składu podatkowego w oparciu, o który prowadzony jest skład podatkowy, w którym jedynie magazynowane są paliwa silnikowe i biokomponenty nie zawiera elementów niezbędnych do funkcjonowania składu podatkowego, w którym mogłaby być prowadzona działalność polegająca na produkcji paliw silnikowych z zawartością biokomponentów, tj. wykaz wyposażenia składu podatkowego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie produkcji paliw z zawartością biokomponentów i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad czynnościami związanymi z tą produkcją, opis urządzeń służących do produkcji przedmiotowych paliw i technologii stosowanych podczas ich produkcji jak również opis infrastruktury technicznej, sanitarnej i komunikacyjnej związanej z produkcją paliw.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż na gruncie przepisów z zakresu podatku akcyzowego produkcja paliw silnikowych, także tych z zawartością biokomponentów, powinna odbywać się w składzie podatkowym typu produkcyjnego, tj. w składzie podatkowym prowadzonym na podstawie zezwolenia, które jednoznacznie określa rodzaj prowadzonej działalności polegającej na produkcji paliw silnikowych.

Dodatkowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania paliw wymaga uzyskania koncesji. W konsekwencji koncesja na wytwarzanie paliw jest dokumentem obligatoryjnie wymaganym przy ubieganiu się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego typu produkcyjnego, w którym mają być produkowane paliwa silnikowe. Odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierał przepis § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (...).

Podmiot, który produkuje paliwa silnikowe z zawartością biokomponentów w składzie podatkowym typu magazynowego narusza przepisy prawa, w szczególności z zakresu podatku akcyzowego i działa niezgodnie z udzielonym mu zezwoleniem. Zaznaczyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 35 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego obowiązany jest cofnąć z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli prowadzący skład podatkowy prowadził działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub otrzymanym zezwoleniem.

Zatem nie jest możliwe zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę zwolnienia od akcyzy określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.). Możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia wyłącza fakt prowadzenia przez producenta paliw silnikowych z zawartością biokomponentów (podmiot prowadzący skład podatkowy typu magazynowego) działalności z naruszeniem przepisów prawa oraz niezgodnie z udzielonym mu zezwoleniem.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, iż stosowanie jakichkolwiek ulg i preferencji podatkowych możliwe jest tylko w warunkach poszanowania prawa. Uznanie, że prowadzenie działalności z naruszeniem przepisów prawa nie ma wpływu na stosowanie zwolnień od akcyzy - prowadziłoby natomiast do usankcjonowania działalności niezgodnej z prawem.

Odnosząc się natomiast do przedstawionego w przedmiotowym wniosku sposobu określania ilości biokomponentów dodanych do paliwa silnikowego należy przytoczyć art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 z późn. zm.), zgodnie z którym prawnej kontroli metrologicznej podlegają przyrządy pomiarowe, określone w przepisach wydanych na podstawie tej ustawy, które mogą być stosowane przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych oraz ustalaniu opustów, kar umownych, wynagrodzeń i odszkodowań, a także przy pobieraniu i ustalaniu podobnych należności i świadczeń oraz przy dokonywaniu kontroli celnej. Wśród przyrządów pomiarowych wymienionych w wydanym na podstawie art. 8 ust. 6 ww. ustawy rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. Nr 3, poz. 13) znajdują się m.in. instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz zbiorniki pomiarowe do cieczy.

W związku z powyższym ustalanie ilości paliw silnikowych może odbywać się zarówno przy użyciu zalegalizowanych zbiorników pomiarowych, w których magazynowane są olej napędowy i biokomponent jak i na podstawie wskazań zalegalizowanych instalacji pomiarowych do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy.

Zgodnie z art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Z treści wniosku wynika, że komponowanie paliw ciekłych z zawartością biokomponentów odbywa się w składach podatkowych kontrahenta Wnioskodawcy, zajmującego się usługowym magazynowaniem paliw. Olej napędowy oraz estry metylowe kwasów tłuszczowych (biokomponent) magazynowane są w osobnych zbiornikach, a ich mieszanie dokonywane jest "w przepływie" podczas załadunku do autocystern, którymi wytworzone paliwo przewożone jest do odbiorców. Z ww. wniosku wynika, iż wyznaczenie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych następuje w oparciu o przepływomierze mechaniczne.

W przypadku ustalania ilości FAME, przeliczanie gęstości tego biokomponentu w temperaturze 15 stopni Celsjusza dokonywane jest przy pomocy "Współczynnika korekcyjnego do obliczania gęstości FAME" zamieszczonego w Załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214. Wszystkie dane dotyczące ilości w litrach w temperaturze 15 stopni Celsjusza FAME i oleju napędowego wydanych do komponowania paliw oraz ilości uzyskanego w wyniku komponowania paliwa z dodatkiem biokomponentu są zapisywane w funkcjonującym w składzie podatkowym systemie SAP, pełniącym rolę ewidencji dla celów podatku akcyzowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej słusznie zauważono, iż w przepisach prawa podatkowego nie wskazano metody określania ilości wyrobu gotowego w temperaturze 15°C.

Należy jednak w tym przypadku zauważyć, iż przepisy wydanego na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200), rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 lutego 2007 r. w sprawie metod badania jakości biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 44, poz. 281), do przeliczenia wyniku pomiaru gęstości estru (stanowiącego samoistne paliwo), w celu odniesienia go do temperatury 15 °C, jednoznacznie wskazują użycie wzoru określonego w załączniku C do normy PN-EN 14214.

W związku z powyższym, nie ma formalnych przeszkód, aby do określania wielkości zwolnienia od akcyzy oleju napędowego z dodatkiem biokomponentu, ustalenie objętości dodanego FAME w temperaturze 15 °C odbywało się w sposób zaproponowany we wniosku tj. w oparciu o wzór określony w załączniku C do normy PN-EN 14214.

Reasumując, pomimo, że sposób obliczania objętości dodanego FAME zaproponowany przez Wnioskodawcę jest właściwy oraz dowody wydania wytworzone za pomocą systemu SAP otrzymywane przez Spółkę od podmiotu prowadzącego bazy magazynowe wraz z dodatkową dokumentacją wskazującą na sposób wytworzenia tych paliw ciekłych, mogą być podstawą do określania zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, a w konsekwencji do stosowania zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień to Wnioskodawca nie może skorzystać z tego zwolnienia, ze względu na fakt prowadzenia przez producenta przedmiotowych paliw działalności z naruszeniem przepisów prawa oraz niezgodnie z udzielonym mu zezwoleniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).