IPPP3/443-1331/11-2/SM - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń na rzecz pracowników w związku z wykonywaną usługą marketingową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku (data wpływu 6 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz pracowników w związku z wykonywaną usługą marketingową - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz pracowników w związku z wykonywaną usługą marketingową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskująca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta, spółki powiązanej z siedzibą w innym kraju członkowskim UE, usługi o charakterze reklamowym ("usługi marketingowe"). Usługi te polegają na wykonywaniu na rzecz kontrahenta różnego rodzaju działań stanowiących kompleksową usługę marketingową w celu promowania wyrobów kontrahenta tj. produktów leczniczych.

W szczególności, działania Spółki polegają na:

* opracowywaniu strategii marketingowej, doradztwa w zakresie marketingu produktów kontrahenta i nadzoru nad efektywnym wdrożeniem strategii marketingowej,

* przygotowaniu planu kampanii promocyjnych, opracowaniu materiałów marketingowo-promocyjnych, broszur oraz innych dokumentów, jak również opracowaniu strategii marketingowej i doradztwa w zakresie marketingu produktów farmaceutycznych kontrahenta i nadzoru nad realizacją działań promocyjnych,

* nadzorowaniu efektywnego wykorzystania budżetu przeznaczonego na realizację działań marketingowych,

* podejmowaniu działań względem osób upoważnionych do wystawiania recept i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi (np. farmaceutów) polegających na publikowaniu i dystrybucji informacji o produktach, podejmowaniu działań promocyjnych i marketingowych, dostarczaniu próbek produktów leczniczych osobom uprawnionym do wystawiania recept, sponsorowaniu konferencji, sympozjów oraz innych wydarzeń naukowych,

* systematycznym dostarczaniu na rzecz kontrahenta informacji dotyczących polskiego rynku produktów farmaceutycznych, jego rozwoju, wprowadzaniu nowych składników i innych stosownych informacji, w tym również w zakresie uregulowań lub czynności, które mogłyby wpłynąć na działalność kontrahenta,

* weryfikacji efektów niepożądanych (działając na podstawie wytycznych oraz w imieniu kontrahenta, zgodnie z prawem polskim i europejskim) oraz gromadzeniu informacji od lekarzy i farmaceutów w zakresie zaobserwowanych efektów niepożądanych związanych z produktami rozprowadzanymi w Polsce.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej, w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu / importu produktów wytwarzanych przez kontrahenta celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą.

W związku z wykonywaniem usług marketingowych, Wnioskująca nabywa na terytorium kraju różnego rodzaju towary i usługi. Zakupione towary oraz usługi stanowią element usług marketingowych świadczonych na rzecz kontrahenta. W szczególności, w ramach świadczonej usługi marketingowej, Wnioskująca zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia. Świadczenia te obejmują m.in. udostępnienie samochodów, w tym na cele pozasłużbowe; finansowanie wyżywienia, w tym w ramach szkoleń i spotkań biznesowych; przekazywanie nagród rzeczowych, przykładowo za wyniki w pracy; przekazywanie pakietów medycznych oraz ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków. Spółka nie pobiera od pracowników wynagrodzenia w zamian za powyższe świadczenia. W zakresie, w jakim wydatki związane z powyższymi świadczeniami są opodatkowane VAT, Spółka dokonuje odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z postanowieniami umowy na świadczenie usług marketingowych na rzecz kontrahenta, wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonywanych działań obejmuje m.in. koszt opisanych powyżej świadczeń na rzecz pracowników. Koszt świadczeń zapewnianych pracownikom jest powiększany o godziwą marżę. W konsekwencji, Wnioskująca dokumentuje wykonanie przez siebie usługi fakturą VAT, gdzie wynagrodzenie jest kalkulowane jako suma kosztów bezpośrednio związanych z wykonanymi usługami, w tym kosztów poniesionych na zapewnienie świadczeń pracownikom oraz kosztów pośrednio związanych z wykonanymi usługami, powiększonych o godziwą marżę.

Na podstawie umowy na świadczenie usług marketingowych oraz wewnętrznej dokumentacji, w tym kalkulacji wynagrodzenia, Spółka jest w stanie wykazać, iż opisane powyżej wydatki są związane z wykonywanymi usługami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapewnienie pracownikom opisanych powyżej świadczeń w ramach świadczonej usługi marketingowej podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zapewnienie świadczeń na rzecz pracowników, o których mowa w stanie faktycznym, w ramach usługi marketingowej wykonywanej na rzecz kontrahenta nie podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Spółki, przekazywanie przez nią towarów oraz świadczeń na rzecz pracowników, w opisanym powyżej stanie faktycznym jest dokonywane w związku z realizacją usługi marketingowej na rzecz kontrahenta. Powyższe czynności stanowią bowiem element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych na rzecz kontrahenta. Usługa marketingowa wykonywana przez Wnioskującą, bez dokonywanych przez nią przekazań byłaby niepełna, a kontrahent nie uzyskiwałby pełnej korzyści z jej nabycia. Tym samym, zdaniem Spółki, przekazywanie towarów oraz świadczeń na rzecz pracowników w ramach usługi marketingowej nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy VAT ani też nieodpłatnego świadczenia usług w świetle art. 8 ust. 2 przywołanej ustawy. W opinii Wnioskującej, skoro wskazane czynności wydania towarów oraz usług stanowią element kompleksowej usługi marketingowej, opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa, a nie jednostkowe działania Spółki.

Zasadność traktowania przekazania towarów oraz usług jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie, analogicznie marketingowej) potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). W orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską TSUE stwierdził, m.in. iż: " (...) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (...). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu łub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych".

Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdzają także interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 20 listopada 2006 r. (sygn. 1471/NUR1/443-327/06/AP) stwierdził, że: " (...) wartość przekazywanych towarów jest elementem kalkulacyjnym usług reklamowych (marketingowych), których wartość jest wliczona w cenę usług (...). Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie jedynie świadczenie tej usługi".

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ), w której stwierdzono, że: "Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania. Reasumując należy uznać, że w przedmiotowym wniosku, przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów Spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla Wnioskodawcy dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Ponadto, uzasadnienie dla stanowiska Spółki można znaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z 8 lutego 2007 r. sygn. I SA/Kr 963/2005, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł, iż " (...) sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego powyżej przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 Ustawy VAT - komentarz Spółki. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę".

W opinii Spółki, opisane w stanie faktycznym czynności stanowią element usługi marketingowej, zatem opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa, a nie jednostkowe przekazanie towarów czy innych świadczeń stanowiących element tej usługi. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, powyższe czynności uwzględniane zostają w bazie kosztowej świadczonych usług stanowiącej podstawę naliczenia wynagrodzenia z tytułu usługi. Tym samym wszelkie przekazania, dokonywane w ramach świadczenia tejże usługi, są opodatkowane VAT - ich wartość stanowi bowiem element kalkulacji wynagrodzenia, tj. podstawę opodatkowania VAT. W konsekwencji, przyjęcie założenia, iż przedmiotowe przekazanie towarów lub innych świadczeń na rzecz pracowników podlega obowiązkowi naliczenia podatku VAT należnego, pierwszy raz w momencie ich przekazania, a następnie w chwili kalkulacji wynagrodzenia za świadczoną usługę, powodowałoby niedopuszczalne podwójne opodatkowanie VAT tych samych czynności.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy czynności przekazań towarów oraz opisanych powyżej innych świadczeń na rzecz pracowników dokonywane są w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej na rzecz kontrahenta, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek naliczania podatku VAT należnego od tego rodzaju czynności nawet w sytuacji, gdy został odliczony podatek VAT naliczony od wydatków związanych z tymi świadczeniami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), zaś przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która zmienia treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl nowego brzmienia tego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Stosownie natomiast do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta, spółki powiązanej z siedzibą w innym kraju członkowskim UE, usługi o charakterze reklamowym (usługi marketingowe). Usługi te polegają na wykonywaniu na rzecz kontrahenta różnego rodzaju działań stanowiących kompleksową usługę marketingową w celu promowania wyrobów kontrahenta tj. produktów leczniczych. W szczególności, działania Spółki polegają m.in. na opracowywaniu strategii marketingowej, przygotowaniu planu kampanii promocyjnych, opracowaniu materiałów marketingowo-promocyjnych, nadzorowaniu efektywnego wykorzystania budżetu przeznaczonego na realizację działań marketingowych, systematycznym dostarczaniu na rzecz kontrahenta informacji dotyczących polskiego rynku produktów farmaceutycznych i wiele innych.

W związku z wykonywaniem usług marketingowych, Spółka nabywa na terytorium kraju różnego rodzaju towary i usługi. Zakupione towary oraz usługi stanowią element usług marketingowych świadczonych na rzecz kontrahenta. W szczególności, w ramach świadczonej usługi marketingowej, Spółka zapewnia swoim pracownikom dodatkowe świadczenia. Świadczenia te obejmują m.in. udostępnienie samochodów, w tym na cele pozasłużbowe; finansowanie wyżywienia, w tym w ramach szkoleń i spotkań biznesowych; przekazywanie nagród rzeczowych, przykładowo za wyniki w pracy; przekazywanie pakietów medycznych oraz ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków. Spółka nie pobiera od pracowników wynagrodzenia w zamian za powyższe świadczenia. W zakresie, w jakim wydatki związane z powyższymi świadczeniami są opodatkowane VAT, Spółka dokonuje odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z postanowieniami umowy na świadczenie usług marketingowych na rzecz kontrahenta, wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonywanych działań obejmuje m.in. koszt opisanych powyżej świadczeń na rzecz pracowników. Na podstawie umowy na świadczenie usług marketingowych oraz wewnętrznej dokumentacji, w tym kalkulacji wynagrodzenia, Spółka jest w stanie wykazać, iż opisane powyżej wydatki są związane z wykonywanymi usługami.

Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że przekazanie opisanych powyżej towarów oraz świadczeń na rzecz pracowników stanowi dostawę towarów/świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt przekazania poszczególnych towarów (świadczeń na rzecz pracowników) nie stanowi jednak, w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów (świadczenia usług) w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu, jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez Spółkę mającą na celu promocję wyrobów kontrahenta, tj. produktów leczniczych. Wartość przekazywanych towarów i świadczeń na rzecz pracowników stanowi element niniejszej usługi marketingowej i wkalkulowana jest w jej cenę. Oznacza to, że wartość tych towarów czy usług jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, opodatkowanym w ramach tej usługi. Tym samym przekazywanie towarów i świadczenie usług na rzecz pracowników opisanych we wniosku (np. udostępnienie samochodów, finansowanie wyżywienia, przekazywanie nagród rzeczowych, przekazywanie pakietów medycznych oraz ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków) w związku ze świadczoną usługą nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy w zakresie przekazywanych towarów oraz świadczeń na rzecz pracowników nie znajdzie zastosowania.

Ponadto z uwagi na fakt, że Spółka świadczy przedmiotowe usługi ma rzecz kontrahenta mającego siedzibę w innym kraju członkowskim UE, miejsce opodatkowania tych usług będzie ustalane w oparciu o uregulowania art. 28b ust. 1 ustawy, co oznacza, że miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności.

Reasumując, przekazanie przez Spółkę towarów i świadczeń na rzecz pracowników w ramach świadczonych przez nią usług marketingowych nie stanowi odrębnej dostawy towarów czy odrębnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Sama dostawa rzeczy i świadczenie usług na rzecz pracowników nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ich przekazanie/świadczenie jest częścią składową kompleksowo wykonanej usługi, do której opodatkowania zobowiązany jest ich nabywca.

Uwzględniając powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.