IPPP3/443-1315/11-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") prowadzi działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzania nieruchomościami.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca zamierza nabyć prawo własności nieruchomości składającej się z 5 działek (dalej: "Nieruchomość").

Dla działek tych prowadzone są następujące księgi wieczyste:

* numer x1 dla działek o numerach y1 oraz z1

* numer x2 dla działki o numerze y2

* numer x3 dla działki o numerze y3

* numer x4 dla działki o numerze y4.

Na działkach posadowionych zostanie łącznie 5 budynków, wraz z miejscami parkingowymi, drogami dojazdowymi i terenami zielonymi, przy czym jedna z działek (o numerze y1) będzie zabudowana jedynie drogą dojazdową. Zabudowania zostaną wzniesione przez obecnego właściciela gruntu - B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Sprzedający"). Sprzedający jest największą francuską spółką deweloperską w Polsce należącą do grupy B. specjalizującej się w nieruchomościach mieszkalnych i komercyjnych.

Sprzedający jest podatnikiem VAT czynnym.

Sprzedający nabył działki jako nieruchomość niezabudowaną w styczniu 2011 r. Budowa obiektów prowadzona jest od początku 2011 r. w oparciu o pozwolenie na budowę udzielone w listopadzie 2010 r. oraz umowę o roboty budowlane. Wraz z ukończeniem procesu budowy i oddaniem Nieruchomości do użytku podpisana zostanie umowa sprzedaży nieruchomości, na podstawie której prawo własności Nieruchomości przejdzie na Spółkę.

Zgodnie z ustaleniami stron (wynikającymi z umowy przedwstępnej) finansowanie przedmiotowej transakcji nabycia Nieruchomości będzie następowało w formie zaliczek, wypłacanych w toku prowadzenia prac budowlanych, po osiągnięciu wskazanych w umowie przedwstępnej stopnia zaawansowania prac. Spółka będzie wpłacać zaliczki na podstawie harmonogramu zawartego w umowie. Około 85% ceny zostanie wypłacona Sprzedającemu na realizację projektu deweloperskiego przed podpisaniem umowy sprzedaży Nieruchomości. Ostatnia część płatności będzie miała miejsce w momencie oddania Nieruchomości do użytku i podpisania umowy sprzedaży.

W związku z taką formą zapłaty wynagrodzenia z tytułu planowanej transakcji, Wnioskodawca i Sprzedający postanowili, że wstępna cena sprzedaży będzie ulegać obniżeniu o kwotę odsetek za czas pomiędzy datą płatności danej zaliczki a datą przekazania Nieruchomości, w wysokości 5,25% w stosunku rocznym (dalej: "Obniżenie Ceny").

Kwoty Obniżenia Ceny nie będą w związku z zawarciem umowy sprzedaży przedmiotem zwrotu Sprzedającemu. Cena sprzedaży na moment zawarcia umowy sprzedaży będzie trwale obniżona o kwoty naliczonych odsetek.

Obniżenie Ceny będzie miało miejsce już w momencie zapłaty każdej kolejnej zaliczki.

Spółka pragnie podkreślić, że wskazany sposób finansowania dostawy Nieruchomości nie stanowi pożyczki w rozumieniu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Sprzedający otrzymuje ostateczną zapłatę, a po zakończeniu procesu inwestycyjnego nie następuje żadna forma zwrotu/potrącenia kwot wpłaconych z ceną wstępną - zaliczki stanowią część ceny i mają charakter ostateczny. Zaliczki mogą ulec zwrotowi jedynie w przypadku niezawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zmniejszenie kwot należnych zaliczek oraz Obniżenie Ceny stanowi zmniejszenie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, a tym samym oznaczają obniżenie podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy pomniejszeniu ulegnie kwota podatku VAT naliczonego, o którą Spółka będzie miała prawo obniżyć podatek należny (w myśl art. 86 ust. 1 i nast. ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, wskazane zmniejszenie kwot należnych zaliczek oraz Obniżenie Ceny stanowi zmniejszenie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, a tym samym powodują obniżenie podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji pomniejszeniu ulegnie kwota podatku VAT naliczonego, o którą Spółka będzie miała prawo obniżyć podatek należny (w myśl art. 86 ust. 1 i nast. ustawy o VAT).

Pytania

W ustawie o VAT brak jest wyraźnego określenia definicji zaliczki (przedpłaty) na poczet przyszłej sprzedaży. Wskazuje się jednakże, że jest to dokonanie płatności na poczet konkretnej dostawy/usługi przed jej wykonaniem. Jednocześnie, jedynie jeżeli przedpłata (zaliczka) nie stanowi płatności na poczet konkretnej dostawy/usługi, może być postrzegana jako spełniająca funkcję pożyczki.

Ogólne zasady określania podstawy opodatkowania VAT regulują przepisy art. 29 ust. 1-4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT jest, co do zasady, obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W literaturze przyjmuje się, że kwotą należną z tytułu sprzedaży jest wynagrodzenie, pojmowane jako bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Nie budzi także wątpliwości, że świadczenie to stanowi, co do zasady, wartość subiektywną - faktycznie otrzymaną (należną) od nabywcy lub osoby trzeciej, nie zaś wartość obiektywną (w granicach ekwiwalentności). Podstawę opodatkowania stanowi więc zapłata ustalona przez strony w umowie.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, w myśl art. 29 ust. 2 ustawy o VAT obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Oznacza to, że otrzymanie od kontrahenta zaliczki na przyszłą dostawę towarów rodzi po stronie podatnika konieczność udokumentowania tej czynności fakturą VAT. Z kolei w ust. 4 art. 29 ustawy o VAT stwierdza się, że podstawę opodatkowania pomniejszają między innymi kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Kwoty rabatów (obniżenia ceny) dzieli się na te udzielone przed ustaleniem ceny (w momencie transakcji) oraz te udzielone po jej ustaleniu (po wystawieniu faktury). Powszechnie przy tym w doktrynie zauważa się, że: "Przepis art. 29 ust. 4 ustawy odnosi się tylko do drugiego rodzaju rabatów, gdyż rabaty przyznane przed ustaleniem ceny zmniejszają samą cenę, a tym samym kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1." Pogląd ten podzielają także organy podatkowe (Przykładowo w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 października 1995 r. (PP3-8222-2093/95, Serwis Podatkowy 1997, nr 4, s. 81). W interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za w pełni prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: "rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia").

Spółka planuje dokonać zakupu Nieruchomości po zakończeniu budowy przez Sprzedającego. Strony umówiły się, że płatność za dostawę będzie następowała poprzez zaliczki wypłacane na poczet ceny. Pierwszą zaliczkę Wnioskodawca będzie obowiązany zapłacić w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, następne będą uzależnione od stopnia zaawansowania prac budowlanych. Ostatnią część ceny Wnioskodawca uiści przy zawieraniu umowy sprzedaży Nieruchomości, po oddaniu jej do użytku.

Niewątpliwie wpłacane kwoty będą więc wiązały się z konkretną dostawą.

Intencją Wnioskodawcy i sprzedającego, wyrażoną wyraźnie w umowie przedwstępnej jest, by zapłacone zaliczki nie stanowiły pożyczki udzielanej Deweloperowi przez Wnioskodawcę, a bezpośrednio część ceny należnej Sprzedającemu. Zapłacone przez Spółkę przed zawarciem umowy sprzedaży kwoty nie ulegają zwrotowi ani potrąceniu w momencie dojścia transakcji do skutku. W związku z takim sposobem zapłaty wynagrodzenia, uiszczane przez Spółkę zaliczki będą ulegać stosownemu zmniejszeniu o kwoty Obniżenia Ceny już na etapie ich zapłaty.

Łączna kwota wynikająca z Obniżenia Ceny nie będzie wypłacana Sprzedającemu przy dokonywaniu zapłaty ostatniej części ceny - nie nastąpi wyrównanie do poziomu ceny wstępnej. Obniżenia będą miały charakter trwały już w momencie zapłaty pomniejszonej kwoty zaliczki i uwzględnienia naliczonego Obniżenia Ceny na właściwych fakturach dokumentujących zapłatę zaliczki. Efektywnie więc, wstępna cena planowanej transakcji zostanie obniżona zgodnie z mechanizmem Obniżenia Ceny, uzgodnionym przez Wnioskodawcę i Dewelopera w umowie.

W związku z powyższym, po pierwsze, zdaniem Spółki, wpłacane przez nią zaliczki na poczet dostawy Nieruchomości (a dokładniej na poczet dostawy poszczególnych składników majątkowych składających się na Nieruchomość) stanowią zaliczki w rozumieniu ustawy o VAT i nie mogą być postrzegane jako pożyczka.

Po drugie, skoro płacone przez Spółkę zaliczki mają charakter rzeczywistych zaliczek w ujęciu ustawy o VAT, nie zaś pożyczki na sfinansowanie budowy, także kwoty Obniżenia Ceny nie mogą być, w ocenie Spółki, postrzegane jako odsetki od kapitału (pożyczki), a jako obniżenie ceny transakcji. O takiej kwalifikacji świadczy także, poza wskazanym wyżej trwałym charakterem zaliczek, fakt, iż same strony umowy postanowiły traktować przedmiotowe kwoty jako obniżenie ceny. Dopiero w ten sposób określona ostateczna cena transakcji będzie, w ocenie Spółki, stanowić poprawną podstawę opodatkowania VAT.

Podsumowując, kwoty Obniżenia Ceny pomniejszające wysokość zaliczek do zapłaty Sprzedającemu, określaną na fakturach zaliczkowych, stanowią obniżenie ceny i tym samym zmniejszają bezpośrednio wysokość obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. W konsekwencji pomniejszeniu ulegnie kwota podatku VAT naliczonego, o którą Spółka będzie miała prawo obniżyć podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wniosek będzie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.