IPPP3/443-1275/11-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpłatności za świadczenie usług na rzecz Spółki, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz miejsca opodatkowania usług związanych z nieruchomością - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odpłatności za świadczenie usług na rzecz Spółki, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz miejsca opodatkowania usług związanych z nieruchomością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem, który buduje, wynajmuje i sprzedaje nieruchomości komercyjne. Działalność Spółki podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT). W ramach procesu ich komercjalizacji, Spółka we własnym zakresie, bądź też za pośrednictwem innych wyspecjalizowanych podmiotów, identyfikuje potencjalnych najemców cieszących się renomą na rynku, którzy mogliby być zainteresowani zawarciem ze Spółką umowy najmu nieruchomości. W tym zakresie celem Spółki, dysponującej lokalami położonymi z reguły w atrakcyjnych lub prestiżowych lokalizacjach, jest zawarcie umowy z podmiotami wzbudzającymi zaufanie lub zainteresowanie na rynku, co przekłada się zarówno na możliwość rozpoczęcia współpracy biznesowej z atrakcyjnym kontrahentem, jak również może wpływać pozytywnie, z perspektywy marketingowej, na potencjalnych nowych klientów Spółki, którzy mogą być zainteresowani najmem jej nieruchomości.

Celem przekonania potencjalnego najemcy do zawarcia umowy najmu, Spółka zawiera osobne umowy, na podstawie których najmujący ma otrzymać jednorazowo kwotę, która stanowiłaby zachętę do zawarcia długoterminowej umowy najmu. Jak wynika z treści podpisywanych przez Spółkę umów, na podstawie których najemca otrzymywać ma przedmiotowe wynagrodzenie, jego wypłata dokonywana jest z następujących tytułów (choć niekoniecznie z wszystkich wymienionych poniżej jednocześnie):

* za zawarcie umowy najmu,

* za powstrzymanie się od zawarcia umowy najmu w innym obiekcie zlokalizowanym w tym samym mieście,

* za udzielenie przez najemcę zgody na wskazywanie jego nazwy, bez ujawniania szczegółów komercyjnych określonych w umowie najmu, przy negocjacjach z kolejnymi najemcami budynku oraz innych obiektów w Polsce oraz w celach marketingowych,

* za udzielenie zgody na wykorzystanie przez Spółkę podpisania umowy najmu dla celów marketingowych do dalszej komercjalizacji danego budynku oraz innych budynków w Polsce, przy komercjalizacji których współpracuje lub będzie współpracować Spółka,

* celem zrekompensowania wydatków i strat najemcy związanych z przeniesieniem swojej siedziby z dotychczasowej siedziby do pomieszczeń w budynku, w którym znajdują się lokale będące przedmiotem najmu, w tym także kosztów dostosowania wynajętych pomieszczeń dla potrzeb najemcy.

W związku z wykonaniem przedmiotowych czynności przez najemców (polskich podatników podatku VAT lub zagranicznych podmiotów zarejestrowanych jako podatnik VAT w Polsce), Spółka otrzymuje od nich faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym czynności stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 stawy o VAT i w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów należy, co do zasady, rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z powyższych przepisów ustawy wynika, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, w tym również zobowiązanie się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na świadczenie mogą składać się jednocześnie zachowania związane zarówno z działaniem, jak i zaniechaniem, przy założeniu, że podjęcie pewnych działań lub zaniechanie pewnych czynności za wynagrodzeniem przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi. Należy zatem zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, w ramach wykonywanego przez siebie świadczenia, najemca zobowiązany jest do podjęcia zarówno działań (w tym min. zawarcia umowy najmu, udzielenia zgody na używanie przez Spółkę jego nazwy), jak i do określonych w umowie zaniechań (powstrzymanie się od zawarcia umowy najmu w innym obiekcie). W zamian za te czynności najemca otrzymuje ściśle określone w umowie wynagrodzenie, które może mieć dla niego szczególne znaczenie, pozwalające przykładowo na poprawienie płynności finansowej, sfinansowanie innych inwestycji, czy wykończenie i wyposażenie nowych powierzchni. W konsekwencji, skoro najemca zobowiązuje się do określonych w umowie działań i zaniechań, których realizacja warunkuje wypłatę wynagrodzenia, to zdaniem Spółki uznać należy, iż wypełnione zostały wszystkie elementy charakteryzujące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć jednocześnie na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący wymierną korzyść wynikającą z charakteru danego świadczenia.

W opinii Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, iż w opisanym w stanie faktycznym przypadku beneficjentem usług świadczonych przez najemcę jest Spółka. Proponowane przez Spółkę rozwiązanie, polegające na wypłacie najemcy jednorazowego wynagrodzenia za wykonanie wskazanych powyżej czynności, pozwala jej bowiem na efektywną realizację jej działalności podstawowej polegającej na najmie nieruchomości. W efekcie podpisania umowy, na podstawie której wypłacane jest przedmiotowe wynagrodzenie, Spółka spodziewa się bowiem zapewnić wysoki poziom wynajmu powierzchni znajdujących się w jej posiadaniu. W ramach nabytej od najemcy usługi, Spółka nie tylko uzyskuje jego zobowiązanie do zawarcia umowy najmu, ale jednocześnie możliwość posługiwania się nazwą najemcy w negocjacjach z kolejnymi potencjalnymi najemcami przy komercjalizacji tego samego, bądź innych obiektów w Polsce. Uzyskuje zatem istotny argument, który może skłaniać innych najemców do zawarcia umowy najmu, a w niektórych sytuacjach nawet przesądzać o ich zawarciu. Wprowadzenie się do nieruchomości będącej przedmiotem umowy najmu przez wybranych przez Spółkę, renomowanych, funkcjonujących na rynku polskim przedsiębiorstw, podnosi bowiem prestiż danej nieruchomości i jej atrakcyjność dla potencjalnych nowych kontrahentów Spółki. W konsekwencji, na podstawie umowy Spółka uzyskuje istotne wsparcie od najemcy o charakterze reklamowym dla podejmowanych przez siebie działań marketingowych.

Na poparcie własnego stanowiska, Spółka pragnie przywołać wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-409/98 (Mirror Group Plc), w którym Trybunał stwierdził, iż w przypadku, gdy w analogicznej do opisanej w stanie faktycznym sytuacji Spółka powołuje się na fakt zawarcia umowy najmu z najemcą celem zainteresowania i zachęcenia innych najemców do zawarcia podobnych umów dotyczących tych samych budynków i przeniesienia do nich siedziby swojej działalności, uznać należy, iż w istocie dochodzi do świadczenia przez najemcę usługi o charakterze reklamowym.

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie przykładowo w interpretacji z dnia 20 maja 2011 r., znak IPPP2/443/313/l1-2/IG, oraz interpretacji z dnia 8 lipca 2011 r., znak 1PPP1/443-509/11-4/ISZ, wydanej w analogicznym stanie faktycznym, z której wynika, iż "otrzymana przez spółkę opłata jest związana z jej określonym zachowaniem, a zatem ze świadczeniem przez nią usług, bowiem wypłacona kwota (...) jest jedną z form zachęcenia kontrahentów do podpisania umowy najmu. Istnieje element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę".

W świetle powyższego uznać należy, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wymienionych czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, zdaniem Spółki, jednorazowe wynagrodzenie należne najemcom od Spółki z tytułu czynności opisanych w stanie faktycznym stanowi odpłatność za świadczenie na rzecz Spółki usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze, iż przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług najmu nieruchomości, nie ulega wątpliwości, iż opisana w stanie faktycznym usługa świadczona przez najemcę jest nabywana przez Spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Jak bowiem zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, jej nabycie pomaga w sukcesywnej realizacji jej działalności podstawowej (tj. najmu nieruchomości). Ponadto, uzyskanie odpowiedniego poziomu wynajmu w ramach danej nieruchomości może pozwolić Spółce na uzyskanie dalszego finansowania konkretnej inwestycji, w ramach której najmowane są należące do Spółki lokale. Aspekt ten ma również istotny wpływ na proces ewentualnego zbycia danej inwestycji, w tym w szczególności na możliwą do wynegocjowania cenę. W konsekwencji, uzyskanie poprzez nabycie przedmiotowych usług efektu zachęty ma istotny wpływ na wskazane elementy bezsprzecznie związane z głównym profilem działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na niewątpliwy bezpośredni związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi, zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie przez nią opisanych w stanie faktycznym usług.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym usługi są usługami związanymi z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu jej położenia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3

Zasada ogólna dotycząca ustalania miejsca świadczenia usług została wyrażona w art. 28b ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. art. 28e. Zgodnie z tym artykułem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższa regulacja dotyczy wszelkich usług związanych z nieruchomościami, a usługi w nim wymienione mają charakter jedynie przykładowy (zob. T. Michalik, Komentarz do art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, VAT. Komentarz, Legalis, 2010). W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie należne jest przede wszystkim z tytułu:

* zawarcia umowy najmu nieruchomości,

* udzielenia zgody na wskazywanie nazwy najemcy dla celów reklamowych w negocjacjach dotyczących zawarcia umowy najmu lokali w tej samej nieruchomości z innymi najemcami,

* z tytułu zrekompensowania wydatków i strat poniesionych przez najemcę a związanych z przeniesieniem swojej siedziby do nieruchomości będącej przedmiotem umowy najmu, jak również

* celem zrekompensowania wydatków związanych z adaptacją najmowanych w tej nieruchomości pomieszczeń dla potrzeb najemcy, usługa nabywana przez Spółkę powinna, w Jej opinii, być uznana za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu VAT w miejscu jej położenia.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż w każdym przypadku umowa zawierana pomiędzy Spółką a najemcą wskazuje konkretną nieruchomość i podlega wykonaniu wyłącznie w stosunku do tej nieruchomości, co w świetle obowiązującej praktyki jest elementem decydującym o możliwości uznania związku danej usługi z nieruchomością.

Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1968/10, w którym sąd uznał, iż "każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami" (por. również A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV).

Dodatkowo, warunkiem wypłaty wynagrodzenia jest wprowadzenie się przez najemcę do ściśle oznaczonej nieruchomości będącej przedmiotem zawartej umowy najmu, co podkreśla istotną rolę danej nieruchomości w realizacji postanowień umownych. Co więcej, wskazać również należy, iż przedmiotowe czynności nie stanowią celu samego w sobie, są one bowiem z perspektywy Spółki wykonywane, aby skomercjalizować konkretną nieruchomość (por. interpretacja z dnia 4 marca 2011 r. znak IPPP3/443-1244/10-2/SM).

Wszelkie powyższe elementy przesądzają, zdaniem Spółki, iż opisaną w stanie faktycznym usługę należy uznać za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz - w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.