IPPP3/443-1259/11-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach świadczenia usług marketingowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach świadczenia usług marketingowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem działającym w branży medycznej. Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją wyrobów i urządzeń medycznych. Głównym filarem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja produktów służących diagnostyce laboratoryjnej i molekularnej oraz dystrybucja sprzętu medycznego.

Ponadto, Wnioskodawca zawarł z kontrahentami zagranicznymi szereg umów, których przedmiotem jest świadczenie usług o charakterze marketingowym, na mocy których zobowiązał się do reklamowania leków oraz dodatków żywieniowych wytwarzanych i sprzedawanych na polskim rynku przez te zagraniczne podmioty. Działania Spółki skupiają się jedynie na promowaniu wyrobów kontrahentów - Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie dystrybucji lub sprzedaży tych wyrobów. W szczególności Spółka podejmuje następujące czynności:

Ponadto, Spółka organizuje różnego rodzaju spotkania, konferencje i szkolenia, na które zapraszane są podmioty z branży medycznej, których celem jest zaprezentowanie i przybliżenie wiedzy o towarach kontrahentów.

Jednym z elementów usług zawartych z kontrahentami jest przekazywanie towarów na rzecz podmiotów trzecich (osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej). Każdy z przekazywanych towarów jest oznaczony znakiem handlowym A., gdyż zleceniodawca (kontrahent zagraniczny) należy także do globalnej grupy podmiotów A. Wartość detaliczna przekazywanych towarów nie przekracza 100 zł (z VAT) za sztukę. W ramach nieodpłatnych przekazań osoby trzecie otrzymują następujące towary:

Odbiorcami takich przekazań są m.in. lekarze prowadzący indywidualne praktyki lekarskie, szpitale, przychodnie. Wnioskodawca podkreśla, iż przekazanie towarów nie wiąże się z żadną odpłatnością od obdarowanych. Niemniej jednak, czynność przekazania towarów przez Spółkę wynika z umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi i jest elementem kalkulacji wynagrodzenia za te usługi. Przekazywane towary są nabywane przez Spółkę, a następnie dokonywane jest ich przekazanie podmiotom trzecim. Wynagrodzenie od kontrahenta zagranicznego jest, co do zasady, kalkulowane przy wykorzystaniu mechanizmu koszt plus. Oznacza to, iż wartość przekazywanych towarów jest uwzględniania przy określaniu wynagrodzenia należnego Spółce w zamian za świadczone usługi.

Spółce przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego w cenie nabytych towarów, które następnie są przekazywane osobom trzecim.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne wydania towarów przekazywanych osobom trzecim (m.in. os. fizycznym, os. prawnym oraz innym podmiotom) - które jest elementem usług wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nieodpłatne przekazania towarów osobom trzecim w celu realizacji obowiązków wynikających z umów o świadczenie usług marketingowych, zawartych z zagranicznymi usługodawcami, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") podlegają:

Powyższy przepis implikuje wniosek, iż co do zasady dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie w przypadkach, gdy jest dostawą o charakterze odpłatnym.

Od określonej w powyższy sposób zasady ogólnej ustawodawca wprowadził pewne wyjątki, o których stanowi art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Przepis ten zawiera regulację, która wskazuje warunki do uznania za dostawę towarów przekazań, które mają charakter nieodpłatny.

Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy VAT, powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VA T podleją takie dostawy, która spełniają następujące warunki:

* dostawa ma charakter nieodpłatny,

* przedmiotem nieodpłatnej dostawy był towar w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy VAT,

* towarowi nie można przypisać przymiotu bycia próbką, prezentem o małej wartości lub drukowanym materiałem reklamowym bądź informacyjnym,

* przekazywane towary były własnością podatnika,

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Spółki, powyższe przesłanki mają charakter bezwzględny i muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było uznanie, iż nieodpłatna dostawa towarów mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy VAT. Dla opodatkowania przekazania towaru na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest zatem, aby w konkretnej sytuacji zachodziły wszystkie te przesłanki. A contrario, niewystąpienie którejkolwiek z nich wyklucza możliwość objęcia czynności przekazania zakresem ustawy VAT i tym samym powoduje niewystąpienie obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu takiego przekazania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka, na mocy zawartych umów, jest zobowiązana do świadczenia usług marketingowych. Usługi te mają charakter kompleksowy i obejmują nie tylko przekazania towarów na rzecz osób trzecich, lecz również organizowanie szkoleń, konferencji czy innego rodzaju akcji promocyjnych ukierunkowanych na reklamę i zwiększenie sprzedaży wyrobów medycznych produkowanych i dystrybuowanych przez zagranicznych usługobiorców. Wnioskodawca przekazując towary podmiotom trzecim realizuje fragment usługi marketingowej zleconej przez tych usługobiorców, dzięki czemu wywiązuje się z obowiązku promowania określonych produktów. Istotą działań promocyjnych i marketingowych jest bowiem podejmowanie czynności, których efektem będzie zachęcenie ostatecznych odbiorców towarów do podejmowania i rozwoju współpracy z kontrahentami Spółki. Z uwagi, iż obowiązek dokonywania przekazań towarów wynika wprost z umów z usługobiorcami, ich przekazanie następuje w celu wykonania usługi kompleksowej zleconej Wnioskodawcy.

Zatem mając na uwadze fakt, iż przekazanie towarów następuje w wykonaniu jednego z elementów usługi kompleksowej, której przedmiotem jest prowadzenie na szeroką skalę działań marketingowych, nie będzie ono stanowiło nieodpłatnego przekazania towarów objętych opodatkowaniem na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Przekazanie towarów w ramach usługi kompleksowej nie skutkuje zatem koniecznością opodatkowania takiej czynności, gdyż opodatkowaniu VAT powinna podlegać jedynie ta usługa. Spółka pragnie zauważyć, iż w omawianym przypadku dochodzi do sytuacji, w której w zamian za świadczone usługi marketingowe (których częścią jest m.in. przekazanie towarów) otrzymuje ona ustalone w umowie wynagrodzenie. Wynagrodzenie wypłacane jest przez kontrahenta zagranicznego za całość świadczonych usług marketingowych. Wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o koszty poniesione przez Spółkę zwiększone o własną marżę.

Powyższy pogląd, zgodnie z którym nie następuje opodatkowanie, jeżeli przekazania są częścią usługi kompleksowej, znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 lutego 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1811/08-2/AZ), w której czytamy: "Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przekazując prezenty na rzecz klientów swoich kontrahentów, w ramach zorganizowanej akcji marketingowej, działa w imieniu tych kontrahentów. Koszty zorganizowania akcji marketingowej w całości uwzględnione są w kalkulacji ceny za wykonanie usług marketingowych należnej od Zleceniodawców. Spółka podejmując powyższe czynności działa w imieniu i na rzecz podmiotów, dla których świadczy kompleksowe usługi marketingowe. Wobec powyższego, pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, Spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów swoich kontrahentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania."

Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 października 2010 r. (sygn. IPPP1/443-544/09-5/S/AP), w której stwierdził, iż: " (...) czynności przekazywania przez Spółkę towarów, czy to na rzecz pracowników, czy darowizn rzeczowych, dokonywane są w ramach działań marketingowych podejmowanych na podstawie zawartej umowy z zagranicznym kontrahentem, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - ewentualny obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowego przekazania ciążyć będzie na zleceniodawcy (czyli X)."

Podobne wnioski płyną również m.in. z postanowienia Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 listopada 2006 r., 1471/NURI/443-327/06/AP.

Pogląd, zgodnie z którym przekazanie towarów w ramach usługi marketingowej nie jest czynnością objętą zakresem przedmiotowym ustawy VAT, podzielają również sądy administracyjne. Przykładowo, można wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 lutego 2007 r. (sygn. I SA/Kr 963/2005), w którym możemy przeczytać: " (...) sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę."

Analogiczne stanowisko jest prezentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Przykładowo, w wyroku z 27 października 2005 r. (sygn. C 41/04) sąd wskazał, iż: "jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie (...), mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego".

Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasadniczo wskazał w swoich licznych orzeczeniach, m.in. C-68/92, C-69/92, C-73/92, C- 108/00 i C-438/01, iż dla kwalifikacji określonych czynności za usługę reklamową niezbędne jest, aby była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz o oferowanych produktach lub usługach, w celu zwiększenia ich sprzedaży. Podsumowując, zdaniem sądu definicja usługi reklamowej powinna być interpretowana maksymalnie szeroko, obejmując także przekazania towarów w celach reklamowych.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, iż nieodpłatne wydania towarów nie stanowią odrębnej (samodzielnej) czynności dla celów podatku VAT. Opisywane przekazania są elementem odpłatnej usługi świadczonej na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Uwzględniając powyższe uwagi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie ma obowiązku naliczania podatku VAT należnego od dokonywania przekazań towarów na rzecz osób trzecich. Towary te były bowiem wydawane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, realizowanej na rzecz zagranicznych usługobiorców. Czynności przekazania podlegają zatem opodatkowaniu w ramach usługi marketingowej (jako jej element), nie zaś oddzielnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.