IPPP3/443-1257/10-2/IB - Możliwość zwolnienia z VAT usług szkolenia nauki jazdy kategorii B, C i CE.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług szkolenia nauki jazdy kategorii B, C i CE, oraz zwolnienia podmiotowego ze względu na obroty - jest prawidłowe,

* zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług szkolenia nauki jady kategorii A - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług szkolenia nauki jazdy oraz zwolnienia podmiotowego ze względu na obroty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 8 stycznia 1992 r. Wnioskodawca prowadzi Ośrodek Szkolenia Kierowców (OSK) wg. PKD:

* 85.53.Z Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (dawniej 80.41.Z) (PKWiU 85.53.11.0 Usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy);

* 85.59.Z Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 85.59.19.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane);

* 77.1 2.Z Wynajem pozostałych pojazdów samochodowych (PKWIU 77.12.11.0 Wynajem samochodów ciężarowych bez kierowcy).

Ośrodek Szkolenia Kierowców (OSK) Wnioskodawca prowadzi na podstawie:

* wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta,

* zezwolenia Starosty C na prowadzenie szkolenia kandydatów na kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii - A, B, C, CE udzielonego na podstawie art. 103 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 nr 108 z późn. zm.) i § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 150, poz. 1681),

* wpisu Starosty C do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii - A, B, C, CE,

* uprawnienia wydanego przez Wydział Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego na podstawie Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 12 maja 2000 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów,

* legitymacji instruktora potwierdzającej uprawnienia do szkolenia kandydatów na kierowców w zakresie prawa jazdy,

* wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych dokonanego przez Wojewódzki Urząd Pracy w W na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 z późn. zm.)

Do 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i załącznika nr 4 poz. 7 usługi w zakresie edukacji (ex 80) oraz ze zwolnienia podmiotowego w zakresie PKWiU 77.12.11.0 na podstawie art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Do 30 listopada 2010 r. Wnioskodawca osiągnął obroty 145.521 zł, w tym:

* wynajem samochodów ciężarowych bez kierowcy 200 zł, (potencjalnie opodatkowane VAT),

* szkolenie osób bezrobotnych na prawo jazdy kat. C i CE na podstawie umowy szkoleniowej z Powiatowym Urzędem Pracy w całości finansowane ze środków publicznych 24.475 zł (zw. z VAT do 31 grudnia 2010 r. i od 1 stycznia 2011 r. zw. z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c),

* szkolenie osób fizycznych na prawo jazdy kat. A, B, C, E finansowane przez te osoby lub zakłady pracy 120.846 zł (zw. z VAT do 31.12.2010 i potencjalnie opodatkowane od 01.01.2011), do końca roku Wnioskodawca przekroczy obrót z tego tytułu powyżej 150 000 zł.

W 2011 r. Wnioskodawca chciałby również skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług i zwolnienia podmiotowego z VAT przy obrocie do 150.000 zł.

OSK nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Po 1 stycznia 2011 r. zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 29a znowelizowanej ustawy o VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będą zwolnione z VAT, ponieważ Ośrodek Szkolenia Kierowców (OSK) działa na podstawie ustaw wymienionych w poz. 54 w formach i na zasadach przewidzianych przez te ustawy. Wnioskodawca uważa, że stanowią one wymienione "odrębne przepisy", zatem będą zwolnione z VAT. Szkolenie kierowców jest elementem kształcenia zawodowego, zatem OSK wykonując usługi edukacyjne w zakresie uregulowanym ustawą - Prawo o ruchu drogowym będzie zwolniony z VAT przedmiotowo.

Ad. 2

Gdyby jednak od 1 stycznia 2011 r. OSK nie był zwolniony z VAT na podstawie pkt 29a, to część szkoleń dotyczących bezrobotnych kierowców będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie pkt 29c. Szkolenia te są w całości finansowane ze środków publicznych (Funduszu Pracy).

Ad. 3

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2011 r. OSK może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT do momentu przekroczenia w 2011 r. obrotów w wysokości 150.000 zł. liczonych bez usług edukacyjnych zwolnionych przedmiotowo z VAT. Do zwolnienia podmiotowego przyjmuje się obroty z roku poprzedniego z wyjątkiem zwolnionych od podatku. Nie ma natomiast znaczenia, czy sprzedaż z roku poprzedniego (2010 r.) byłaby zwolniona według przepisów obowiązujących w 2011 r. Obrotu zwolnionego z podatku VAT w 2010 r., a potencjalnie opodatkowanego w 2011 r. nie należy brać pod uwagę przy liczeniu limitu 150.000 na 2011 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług szkolenia nauki jazdy kategorii B, C i CE, oraz zwolnienia podmiotowego ze względu na obroty, natomiast w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług szkolenia nauki jady kategorii A uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146a ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi Ośrodek Szkolenia Kierowców (OSK) wg. PKD:

* 85.53.Z Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (dawniej 80.41.Z) (PKWiU 85.53.11.0 Usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy);

* 85.59.Z Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 85.59.19.0 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane);

* 77.1 2.Z Wynajem pozostałych pojazdów samochodowych (PKWIU 77.12.11.0 Wynajem samochodów ciężarowych bez kierowcy).

OSK nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wskazać należy, iż szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz w przepisach wykonawczych tej ustawy.

Stwierdzić również należy, że usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, D i E są usługami kształcenia zawodowego. Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe. Nie można natomiast za kształcenie zawodowe uznać co do zasady szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A, bowiem nie stanowi ona ani kategorii niezbędnej do wykonywania konkretnego zawodu, ani również, tak jak ma to miejsce w przypadku ww. kategorii B, powszechnie już obowiązującego wymagania do podjęcia pracy.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ usługi nauki jazdy kategorii B, C i CE są usługami kształcenia zawodowego, oraz są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym, tym samym będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 nie będą miały natomiast zastosowania w odniesieniu do szkoleń nauki jazdy kategorii A, ponieważ jak wskazano powyżej nie kwalifikuje się ona do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W związku z powyższym należy uznać, iż odpowiedź na pytanie drugie jest bezprzedmiotowa.

Ad. 3

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666) kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł.

Stosownie do art. 2 ust. 4 ww. ustawy w 2011 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100.000 zł i nie przekroczyła 150.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r., z zastrzeżeniem ust. 5.

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 (art. 113 ust. 11 ustawy).

Wskazać w tym miejscu należy, iż na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z powyższego wynika zatem, iż ustawą z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług podwyższone zostały limity obrotu, o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Jednakże, stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a podatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż do 31 grudnia 2010 r. korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i załącznika nr 4 poz. 7 usługi w zakresie edukacji (ex 80) oraz ze zwolnienia podmiotowego w zakresie PKWiU 77.12.11.0 na podstawie art. 113 ust. 1 lit. 2 ustawy o VAT.

Do 30 listopada 2010 r. Wnioskodawca osiągnął obroty 145.521 zł, w tym:

* wynajem samochodów ciężarowych bez kierowcy 200 zł, (potencjalnie opodatkowane VAT),

* szkolenie osób bezrobotnych na prawo jazdy kat. C i CE na podstawie umowy szkoleniowej z Powiatowym Urzędem Pracy w całości finansowane ze środków publicznych 24.475 zł (zw. z VAT do 31 grudnia 2010 r. i od 1 stycznia 2011 r. zw. z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c),

* szkolenie osób fizycznych na prawo jazdy kat. A, B, C, E finansowane przez te osoby lub zakłady pracy 120.846 zł (zw. z VAT do 31.12.2010 i potencjalnie opodatkowane od 01.01.2011), do końca roku Wnioskodawca przekroczy obrót z tego tytułu powyżej 150 000 zł.

W 2011 r. Wnioskodawca chciałby również skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług i zwolnienia podmiotowego z VAT przy obrocie do 150.000 zł.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, jak również przywołane przepisy prawa wskazać należy, że dla potrzeb ustalenia obrotów, których przekroczenie powoduje utratę prawa do zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług w 2011 r., Wnioskodawca powinien uwzględniać łączne wartości sprzedaży uzyskane wyłącznie z tytułu świadczonych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2010 r. Tym samym nie ma znaczenia przy ustalaniu ww. kwoty czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w 2010 r. będą podlegały opodatkowaniu w 2011 r.

Wobec tego, jeżeli w przedmiotowej sprawie wartość sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy w 2010 r. nie przekroczyła kwoty 150.000 zł. to wówczas Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia opisanego ww. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W momencie przekroczenia ww. limitu zwolnienie traci moc, a nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług szkolenia nauki jazdy kategorii B, C i CE, oraz zwolnienia podmiotowego ze względu na obroty, natomiast w części dotyczącej zastosowania zwolnienia przedmiotowego do usług szkolenia nauki jady kategorii A uznaje się za.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Stosownie do przepisu art. 14f § 2 w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w kwocie 120 zł w dniu 15 grudnia 2010 r., a wniosek dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych, różnica w kwocie 40 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa na numer konta wskazany we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.