IPPP3/443-1255/12-5/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 11 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 stycznia 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku posiadaniem na terytorium kraju Przedstawicielstwa, miejsca świadczenia usług w związku z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz prawa do odliczenia z tytułu nabywanych towarów i usług na rzecz Przedstawicielstwa oraz Spółki macierzystej - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku posiadaniem na terytorium kraju Przedstawicielstwa, miejsca świadczenia usług w związku z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz prawa do odliczenia z tytułu nabywanych towarów i usług na rzecz Przedstawicielstwa oraz Spółki macierzystej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 11 lutego 2013 r., złożonym w dniu 11 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka GmbH (Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w Austrii w zakresie wytwarzania i sprzedaży produktów leczniczych. W Polsce Spółka założyła przedstawicielstwo zgodnie z przepisami ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przedstawicielstwo jest zarejestrowane w rejestrze przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych zgodnie z art. 96 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przedstawicielstwo na terytorium Polski prowadzi działalność reklamową i promocyjną produktów leczniczych oferowanych przez Spółkę. Przedstawicielstwo nie jest zaangażowane w obrót towarami - zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jego zakresem działania mogą być objęte wyłącznie czynności z zakresu reklamy i promocji działalności jednostki macierzystej - czyli Spółki.

Przedstawicielstwo zatrudnia przedstawicieli medycznych (jest zakładem pracy), których zadaniem jest prowadzenie promocji produktów leczniczych i działań informacyjnych w stosunku do osób uprawnionych do wypisywania recept oraz obrotu produktami leczniczymi poprzez m.in.

* organizowanie i prowadzenie spotkań promocyjnych,

* przekazywanie gadżetów reklamowych wizyt przedstawicielskich (cena jednostkowa gadżetu w momencie przekazania może przekraczać wartość 10 zł netto),

* przekazywanie przedmiotów - prezentów o małej wartości, związanych z praktyką lekarską np. czasopism specjalistycznych, książek medycznych (cena jednostkowa takich przedmiotów w momencie przekazania może przekraczać 10 zł netto).

Przedstawicielstwo nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób na rzecz których wydawane są gadżety oraz prezenty o małej wartości związane z praktyką lekarską.

Spółka została zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, z uwagi na fakt, iż Przedstawicielstwo reprezentujące Spółkę w Polsce wydając nieodpłatnie gadżety i prezenty reklamowe wykonuje czynności opodatkowane VAT (wartość tych przedmiotów często przekracza 10 zł natomiast ze względów praktycznych nie jest prowadzona ewidencja pozwalająca na ustalenie tożsamości obdarowanych osób).

Samo Przedstawicielstwo - jako podmiot mający prawo wykonywać jedynie działania z zakresu promocji i reklamy działań Spółki-brak jest możliwości dokonania rejestracji dla celów VAT Przedstawicielstwa - będącego emanacją Spółki zagranicznej w Polsce, Produkty lecznicze oferowane przez Spółkę są przez nią dostarczane bezpośrednio na rzecz hurtowni farmaceutycznej w Polsce.

Z uwagi na fakt, że nieodpłatne wydania towarów są na gruncie ustawy o w VAT zrównane z odpłatną dostawą i stanowią sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należny podatek z tego tytułu rozliczany jest przez zarejestrowaną dla celów VAT Spółkę - która w składanych deklaracjach podatkowych wykazywać będzie podatek należny tytułu dokonywanych nieodpłatnych przekazań.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem oraz jednolitym stanowiskiem organów podatkowych (pismo Ministra Finansów z 28 marca 2007 r. sygn. PT5-033-4/200611N1665) dla celów VAT Spółka i Przedstawicielstwo stanowią jeden podmiot - czynności wykonywane przez Przedstawicielstwo stanowią czynności wykonywane przez Spółkę.

Na potrzeby opisanej działalności reklamowej, Przedstawicielstwo nabywa towary i usługi obejmujące m.in. usługi najmu powierzchni biura, usługi wynajmu sal konferencyjnych, usługi organizacji targów, usługi cateringowe na potrzeby organizowanych spotkań i konferencji, usługi prawne oraz księgowe, usługi doradcze (związane z pomocą w prowadzeniu Przedstawicielstwa w Polsce), materiały biurowe i inne.

Spółka wskazuje również, iż w przyszłości na własne potrzeby (jednostki macierzystej z siedzibą w Austrii) może nabywać w Polsce towary a także usługi, których miejscem świadczenia będzie zgodnie z zasadami szczególnymi Polska (np. usługi związane z nieruchomościami).

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała iż Przedstawicielstwo na terytorium Polski prowadzi działalność reklamową i promocyjną produktów leczniczych oferowanych przez Spółkę. Działania te są prowadzone na podstawie ustawy - Prawo farmaceutyczne.

Artykuł 52 ustawy - Prawo farmaceutyczne przewiduje formy, w jakich prowadzona może być reklama produktów leczniczych.

Zgodnie z art. 58 ust. 3 tego aktu prawnego jedną z dozwolonych form reklamy produktów leczniczych jest przekazywanie przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 złotych, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.

Właśnie tego rodzaju czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonuje na terytorium Polski Przedstawicielstwo (nieodpłatne dostawy towarów zrównane na mocy przepisów ustawy o VAT z odpłatną dostawą i nie korzystające z wyłączenia dla prezentów o malej wartości, a zatem podlegające VAT).

Ponieważ nieodpłatne przekazanie gadżetów reklamowych/prezentów związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT na podstawie przepisów wskazanych we Wniosku Spółki z 21 grudnia 2012 r. konieczne jest wykazanie podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

Przedstawicielstwo dokonujące opodatkowanych dostaw (nieodpłatnych przekazań) nie może zostać zarejestrowane dla celów VAT (Jak wskazano w wyrokach NSA o sygn. I FSK 1020/11 oraz I FSK 553/11 rejestracja dla celów Przedstawicielstwa działającego w ramach ustawowych upoważnień a zatem prowadzącego działalność reklamową oraz marketingową nie jest działaniem prawidłowym., jak Spółka wykazała we Wniosku z 21 grudnia 2012 r.)

Z uwagi na fakt, iż Przedstawicielstwo jest emanacją na terytorium Polski Spółki oraz na gruncie VAT stanowi razem z nią jeden podmiot (jednego podatnika VAT), rejestracji dla celów VAT i wykazania VAT należnego dokonuje Spółka.

Spółka pragnie podkreślić, że przedmiotem nieodpłatnego przekazania przez Przedstawicielstwo na rzecz lekarzy i farmaceutów w ramach prowadzenia działalności reklamowej odnoszącej się do produktów leczniczych oferowanych przez Spółkę są gadżety reklamowe i prezenty mające związek z praktyka medyczną i farmaceutyczna, ale nie produkty lecznicze.

Przedstawicielstwo nie jest zaangażowane w obrót towarami - zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jego zakresem działania mogą być objęte wyłącznie czynności z zakresu reklamy i promocji działalności jednostki macierzystej - czyli Spółki. Gadżety i prezenty to m.in. czasopisma o tematyce leczniczej, książki medyczne, odzież robocza dla personelu medycznego itp. Przekazywane towary zawsze opatrzone są logo Spółki lub produktu leczniczego reklamie którego służą.

Odnośnie wskazania w jaki sposób i przez kogo zostało rozliczone przekazanie przez Spółkę produktów leczniczych (będących przedmiotem nieodpłatnego przekazania) do hurtowni farmaceutyczne w Polsce,

Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotem nieodpłatnego przekazania przez Przedstawicielstwo na rzecz lekarzy i farmaceutów w ramach prowadzenia działalności reklamowej odnoszącej się do produktów leczniczych oferowanych przez Spółkę są wyłącznie gadżety reklamowe i prezenty reklamowe mające związek z praktyką medyczną i farmaceutyczną, ale nie produkty lecznicze.

Rozliczenie podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania gadżetów i prezentów reklamowych przez Przedstawicielstwo dokonywane jest - jak wskazano powyżej - w deklaracji podatkowej składanej przez Spółkę zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce. Gadżety i prezenty reklamowe są nabywane przez Przedstawicielstwo, dla celów prowadzonej działalności reklamowej i promocyjnej.

Tymczasem produkty lecznicze, dostarczane i oferowane przez Spółkę, są przez nią dostarczane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Austrii bezpośrednio do hurtowni farmaceutycznej w Polsce, która dokonuje tutaj wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Przedstawicielstwo nie jest - i nie może być - zaangażowane w obrót towarowy produktami leczniczymi.

Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem nieodpłatnych przekazań dokonywanych przez Przedstawicielstwo, od których VAT należny wykazuje Spółka w polskiej deklaracji VAT składanej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, są gadżety /prezenty związane z praktyką medyczną i farmaceutyczną, takie jak czasopisma o tematyce leczniczej, książki medyczne, odzież robocza dla personelu medycznego itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Pytanie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uznaje się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przekazywanych nieodpłatnie towarów, ponieważ działalności Przedstawicielstwa - w tym wydawanie gadżetów reklamowych wykonywa na jest na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki (sprzedaż produktów leczniczych).

Przedstawicielstwo dokonując nieodpłatnego wydawania towarów innych niż prezenty o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT dokonuje odpłatnej dostawy towarów oraz zobligowane jest do wykazania VAT należnego z tego tytułu (wykazywanego w deklaracji VAT składanej przez Spółkę).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Skoro nieodpłatne wydanie towarów jest na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównane z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie gadżetów/prezentów stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Przedstawicielstwo nie posiada własnej podmiotowości w VAT, należy stwierdzić, iż z perspektywy VAT transakcje zakupu towarów lub usług w związku z działalnością promocyjno-reklamową Spółki macierzystej wykonywaną przez Przedstawicielstwo na terytorium Polski stanowią de facto transakcje realizowane przez Spółkę macierzystą.

W celu wykazania VAT należnego z tytułu takiej dostawy, Spółka dokonała rejestracji dla celów VAT w Polsce - zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem oraz jednolitym stanowiskiem organów podatkowych (pismo Ministra Finansów z 28 marca 2007 r. sygn. PTS-033-4/200611N1665) dla celów VAT Spółka i Przedstawicielstwo stanowią jeden podmiot - czynności wykonywane przez Przedstawicielstwo stanowią czynności wykonywane przez Spółkę.

Jak wskazuje w powołanym piśmie Minister Finansów, że jeżeli przedsiębiorca zagraniczny, np. spółka utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.), za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność spółki, to będzie on w takim zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Utworzenie na terytorium Polski przez przedsiębiorcę zagranicznego następnego oddziału lub rozpoczęcie wykonywania czynności bez pośrednictwa oddziału nie powoduje powstania na terytorium Polski nowego podatnika podatku od towarów i usług.

Powyższe uwagi mają tym bardziej zastosowanie do przedstawicielstwa które ze swej natury nie jest samodzielne - brakuje mu tego rodzaju wyodrębnienia ze struktury spółki macierzystej, zatem tym bardziej powinno być uznane za tożsame dla potrzeb VAT ze spółką macierzystą.

Powyższe potwierdza również przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 czerwca 2008 r. nr ILPP2/443-348/08-3/GZ, w której organ wskazał, że "z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług istotne jest, aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wykonywał ją samodzielnie tj. był wyodrębniony prawnie, ekonomicznie i organizacyjnie. Warunków tych nie spełnia przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego.

W przypadku nabywania przez Przedstawicielstwo usług, które służą wykonywaniu zadań Przedstawicielstwa, w celu ustalenia miejsca świadczenia takich usług w ocenie podatnika zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 jednakże w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnienie tego pojęcia zawarte jednak zostało w Rozporządzeniu Wykonawczym 282/2011 do Dyrektywy 2008/9/WE, mającym bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich UE.

Zgodnie z artykułem 11 Rozporządzenia 282/2011, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 28b ustawy o VAT)"stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza: ",dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższa definicja jest zgodna z ugruntowanym stanowiskiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") Przykładowo TSUE w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r., w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94, z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii, sygn. C-390/96; z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van dc Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, czy z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. C-73/06.

Mając powyższe na uwadze, ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia w przypadku, gdy dane miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika:

* charakteryzuje się stałością,

* posiada zaplecze personalne i techniczne,

* umożliwia odbiór i wykorzystanie nabytych usług dla własnych potrzeb.

W ocenie Wnioskodawcy, Przedstawicielstwo spełnia powyższe przesłanki. Uwzględniając za równo cel utworzenia Przedstawicielstwa jak i właściwość przypisania tej formie obecności zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce, nie ulega wątpliwości, iż stworzona przez Spółkę w Polsce struktura cechuje się odpowiednim poziomem stałości. Przedstawicielstwo prowadzi działalność reklamową i promocyjną w Polsce, przy czym działalność ta jest prowadzona w sposób ciągły. Dla potrzeb prowadzonej działalności, Przedstawicielstwo zatrudniło pracowników na czas nieokreślony oraz wynajmuje powierzchnię biurową. Przedstawiciele korzystają z wynajmowanych pojazdów w celu wykonywania swoich zadań. Dzięki temu, Spółka za pośrednictwem Przedstawicielstwa, może promować produkty lecznicze oferowane przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, Przedstawicielstwo spełnia również drugie kryterium niezbędne do uznania go za stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi bowiem na fakt, że Przedstawicielstwo zatrudnia pracowników, wynajmuje powierzchnię biurową oraz posiada odpowiednie wyposażenie, w tym wynajmuje samochody, w rezultacie, posiada odpowiednie zasoby techniczne i osobowe, które potrzebne są do prowadzenia działalności w zakresie promocji i reklamy.

Spełniona jest również trzecia przesłanka tj. struktura faktycznie konsumuje (zużywa) świadczone dla niej usługi. Przedstawicielstwo nabywa na potrzeby działalności promocyjnej towary i usługi, które faktycznie wykorzystuje na własne potrzeby. W doktrynie podkreśla się, iż zarówno stałość, jak i odpowiedniość struktury miejsca prowadzanie działalności gospodarczej (jeśli chodzi o zaplecze personalne i techniczne) oceniać należy w kontekście tego czy struktura ta jest w stanie skonsumować usługi przez siebie nabywane (a tak się dzieje w przypadku nabywania usług przez Przedstawicielstwo np. usługi najmu, usługi leasingu).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, prowadzone przez nią Przedstawicielstwo spełnia warunki uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Dysponuje ono bowiem wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na potrzeby prowadzonej przez nie działalności.

W konsekwencji nabywane usługi, które przeznaczone są na cele Przedstawicielstwa, a które podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (art. 28b ustawy o VAT) powinny być opodatkowane VAT w Polsce.

Pogląd uznający przedstawicielstwo firmy zagranicznej za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu regulacji w zakresie VAT znajduje także potwierdzenie w doktrynie, gdzie wskazuje się, iż w świetle przepisów Rozporządzenia Wykonawczego Rady "przedstawicielstwo raczej nie będzie w żadnym przypadku mogło być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności przy świadczeniu usług" jednakże "w przypadku nabywania niektórych usług poprzez przedstawicielstwo i tylko dla Jego potrzeb, takie przedstawicielstwo będzie mało być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności" (A. Bartosiewicz, Unijne Rozporządzenie VAT, Komentarz 2012, wyd. Unimex, Wrocław 2012, str. 66).

Powyższe stanowisko - uznające przedstawicielstwo działające w analogicznym zakresie jak Przedstawicielstwo Spółki za stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostało również wyrażone przez organy podatkowe w poniższych interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2012 r. sygn. IPPP3/443-242/12-2/MPe;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 października 2011 r. sygn. IPTPP2/443-302/11-4/JR;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 sierpnia 2010 r. sygn. ILPP2/443-916/10-2/JKa.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności.

Natomiast art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W rezultacie, w przypadku gdy Przedstawicielstwo Spółki stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, usługi nabywane bezpośrednio na potrzeby działalności Przedstawicielstwa i przez nie wykorzystywane podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu w którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, zgodnie z art. 28b ust. 2, usługi, dla których ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych zasad określenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28e i następnych, nabywane przez Spółkę od krajowych dostawców będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Oznacza to, iż faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług na rzecz Spółki/Przedstawicielstwa, których miejscem świadczenia określa się na zasadach ogólnych, wystawione przez kontrahentów, zawierać będą podatek od towarów i usług. Zdaniem Spółki, VAT naliczony zawarty w tak wystawionych fakturach będzie podlegał odliczeniu w deklaracji VAT składanej przez Spółkę, w której jednocześnie wykazywany będzie podatek należy wynikający z dokonywanych nieodpłatnych przekazań gadżetów/prezentów reklamowych.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT oraz nabywa poprzez Przedstawicielstwo towary i usługi, na potrzeby działalności Przedstawicielstwa.

Nabywane na potrzeby Przedstawicielstwa usługi i przez nie konsumowane będą opodatkowane VAT w Polsce. Spółka nabywa także w Polsce towary oraz usługi opodatkowane na zasadach szczególnych - również obciążone polskim VAT.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego uzależniona jest od wykazania związku pomiędzy czynnościami opodatkowanymi VAT a dokonywanymi zakupami na potrzeby Przedstawicielstwa i Spółki.

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego nabywaniem towarów i usług na potrzeby działalności Przedstawicielstwa, z uwagi na fakt, że działania Przedstawicielstwa są nastawione na promocję leków oferowanych przez Spółkę. Nabycie towarów i usług następuje zatem na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (sprzedaż produktów leczniczych).

Przedstawicielstwo zostało założone właściwie w celu prowadzania reklamy produktów dostępnych w ofercie Spółki, które dystrybuowane są w Polsce za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych (dostarczane z Austrii przez Spółkę). Wszelkie wydatki związane z promocją i reklamą produktów Spółki uznać należy za mające związek z działalnością opodatkowaną Spółki.

Ponadto Przedstawicielstwo wykonuje na terytorium Polski nieodpłatne wydania gadżetów/prezentów reklamowych, których wartość jednostkowa bądź koszt wytworzenia mogą przekraczać kwotę 10 zł. Przedstawicielstwo nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób na rzecz, który wydawane są gadżety oraz materiały związane z praktyką leczniczą. W rezultacie czynności wykonywane przez Przedstawicielstwo będą stanowić nieodpłatną dostawę towarów.

Nieodpłatna dostawa towarów na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest zrównana z odpłatną dostawą o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zatem wykonuje czynności podlegające VAT w Polsce.

Mając powyższe na uwadze Spółka uprawniona jest do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w Polsce usług konsumowanych przez Przedstawicielstwo. Podobnie Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów na potrzeby Przedstawicielstwa.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2012 r. sygn. IPPP3/443-242/12-2/MPe.

W związku ze zmianą ustawy o VAT w wyniku uchwalenia ustawy z 23 listopada 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Spółka wnosi również o potwierdzenie, że stanowisko zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych w Polsce usług i towarów na potrzeby Przedstawicielstwa będzie nadal aktualne pod rządami znowelizowanej ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, zmiana treści art. 7 ust. 3 obecnie obowiązującej ustawy o VAT nie wpływa na ocenę prawidłowości stanowiska Spółki, gdyż Spółka co do zasady będzie opodatkowywać nieodpłatne wydawanie towarów art. 7 ust. 3 nie będzie miał zastosowania.

3. Pytanie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT. Oprócz nabywania towarów i usług na potrzeby Przedstawicielstwa, Spółka może nabywać towary i usługi, na potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę w Austrii.

Nabywane na potrzeby Spółki towary nietransportowane z Polski oraz niektóre usługi, (których miejscem świadczenia jest Polska np. usługi związane z nieruchomością) będą obciążone polskim VAT.

Zdaniem Spółki w takich przypadkach będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego poprzez wykazanie go w polskiej deklaracji VAT-7. Taka droga będzie, zdaniem Spółki, jedynie właściwa.

Zdaniem Spółki nie będzie bowiem ona uprawiona do złożenia wniosku o zwrot w oparciu o przepisy Rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub zwykłego miejsca pobytu z którego dokonywano transakcji, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane szczególne warunki określonych w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o VAT.

Z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika, iż może on mieć zastosowanie jedynie do podmiotów zagranicznych m.in. do takich jak Spółka ale niedokonujących sprzedaży w Polsce. Pod pojęciem sprzedaży, ustawa o VAT (art. 2 pkt 22) rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje nieodpłatne wydania towarów takie jak dokonywane przez Przedstawicielstwo z odpłatną dostawą towarów. Tym samym, nieodpłatnie wydawane przez Przedstawicielstwo gadżety reklamowane są traktowane jak sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT.

§ 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwrotu wynika, iż zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie).

Spółka wykazując w składanej deklaracji VAT podatek należy z tytułu nieodpłatnych przekazań wykonywanych przez Przedstawicielstwo dokonuje sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 22 ustawy o VAT w Polsce. Spółka nie spełnia zatem przesłanki ubiegania się o zwrot bezpośredni. Tymczasem dokonywane zakupy towarów i usług przez Spółkę w Polsce będą dokonywane na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej przez Spółkę w Austrii (sprzedaż produktów leczniczych).

Ewentualna odmowa Spółce możliwości odliczenia podatku naliczonego poprzez wykazanie go w składanej deklaracji podatkowej będzie się wiązać z naruszeniem podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Zasada neutralność VAT stanowi podwalinę systemu VAT. Neutralność opodatkowania jest najbardziej istotną i charakterystyczną cechą tego podatku. Sprowadza się ona do zapewnienia podatnikowi niebędącemu ostatecznym konsumentem towaru lub usługi możliwości odliczenia podatku naliczonego w celu uniknięcia obciążenia kosztem tego podatku. Praktyczna realizacja tej zasady następuje dzięki konstrukcji podatku naliczonego, który zapłacony przy nabyciu towarów i usług (na wcześniejszym etapie obrotu) podlega odliczeniu od podatku należnego od dostawy towarów czy świadczenia usług (na następnym etapie obrotu). Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność podatku i stąd mogą one wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

W wyroku Chent Coal Terminal TSUE podkreślił, iż "prawo do odliczenia zostało zastosowane aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i efekt, jeżeli sama podlega opodatkowaniu VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny."

Podobnie w wyroku C-268/83 Rompleman: "System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny poda warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Tym samym, o ile zostanie wykazany związek nabytych towarów i usług z działalność gospodarczą, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. W rezultacie, Spółka nabywająca na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w Austrii towary i usługi, opodatkowane VAT w Polsce będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasady ogólne tj. poprzez wykazanie podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej przez Spółkę w Polsce. Z uwagi na fakt, że zasady zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych określone w art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz Rozporządzeniu nie będą mogły być zastosowane.

W związku ze zmianą ustawy o VAT w wyniku uchwalenia ustawy z 23 listopada 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Spółka wnosi o potwierdzenie, że powyższe stanowisko zgodnie, z którym Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego poprzez wykazane go w deklaracji VAT składanej przez Spółkę w Polsce będzie nadal aktualne pod rządami znowelizowanej ustawy o VAT.

Zmiany wprowadzane ustawą z dnia 23 listopada 2012 r. nie wypływają na zmianę treści art. 89 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz Rozporządzenia w sprawie zwrotu, dlatego stanowisko Spółki pozostanie prawidłowe na gruncie zmienionej ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tekst jedn.: wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TS w wyroku C-190/95 w sprawie APO Lease przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie."

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Austrii w zakresie wytwarzania i sprzedaży produktów leczniczych.

W Polsce Spółka założyła przedstawicielstwo zgodnie z przepisami ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przedstawicielstwo jest zarejestrowane w rejestrze przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych zgodnie z art. 96 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Przedstawicielstwo na terytorium Polski prowadzi działalność reklamową i promocyjną produktów leczniczych oferowanych przez Spółkę.Przedstawicielstwo zatrudnia przedstawicieli medycznych (jest zakładem pracy), których zadaniem jest prowadzenie promocji produktów leczniczych i działań informacyjnych w stosunku do osób uprawnionych do wypisywania recept oraz obrotu produktami leczniczymi poprzez m.in.

* organizowanie i prowadzenie spotkań promocyjnych,

* przekazywanie gadżetów reklamowych wizyt przedstawicielskich (cena jednostkowa gadżetu w momencie przekazania może przekraczać wartość 10 zł netto),

* przekazywanie przedmiotów - prezentów o małej wartości, związanych z praktyką lekarską np. czasopism specjalistycznych, książek medycznych (cena jednostkowa takich przedmiotów w momencie przekazania może przekraczać 10 zł netto).

Przedstawicielstwo nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób na rzecz których wydawane są gadżety oraz prezenty o małej wartości związane z praktyką lekarską. Spółka została zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, z uwagi na fakt, iż Przedstawicielstwo reprezentujące Spółkę w Polsce wydając nieodpłatnie gadżety i prezenty reklamowe wykonuje czynności opodatkowane VAT (wartość tych przedmiotów często przekracza 10 zł natomiast ze względów praktycznych nie jest prowadzona ewidencja pozwalająca na ustalenie tożsamości obdarowanych osób). Z uwagi na fakt, że nieodpłatne wydania towarów są na gruncie ustawy o w VAT zrównane z odpłatną dostawą i stanowią sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, należny podatek z tego tytułu rozliczany jest przez zarejestrowaną dla celów VAT Spółkę - która w składanych deklaracjach podatkowych wykazywać będzie podatek należny tytułu dokonywanych nieodpłatnych przekazań. Ponadto na potrzeby działalności reklamowej, Przedstawicielstwo nabywa towary i usługi obejmujące m.in. usługi najmu powierzchni biura, usługi wynajmu sal konferencyjnych, usługi organizacji targów, usługi cateringowe na potrzeby organizowanych spotkań i konferencji, usługi prawne oraz księgowe, usługi doradcze (związane z pomocą w prowadzeniu Przedstawicielstwa w Polsce), materiały biurowe i inne. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem w związku z prowadzoną na terytorium kraju działalnością promocyjną i reklamową Spółka dokonuje w Polsce czynności opodatkowanych polegających na nieodpłatnym wydaniu towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w związku, z czym Spółka w składanych deklaracjach podatkowych wykazywać będzie podatek należny. Ponadto Spółka dokonuje nabycia na terytorium Polski towarów i usług na potrzeby prowadzenia tej działalności tj. dokonuje m.in. wynajmu biura jak również dla wykonywania wszystkich czynności niezbędnych dla funkcjonowania przedstawicielstwa Wnioskodawca zatrudnia pracowników.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

W oparciu o zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka na terytorium Polski posiada Przedstawicielstwo. Jak wskazano powyżej Przedstawicielstwo to stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski. W związku z prowadzeniem w Polsce przez Przedstawicielstwo działalności w zakresie i promocji i reklamy Spółka nabywa towary i usługi, które podlegają opodatkowaniu w kraju. Nabywane usługi jak i towary odbierane i konsumowane są bezpośrednio przez Przedstawicielstwo w związku z prowadzoną działalnością. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii miejsca świadczenia nabywanych usług oraz prawa do odliczenia w związku z nabywanymi towarami i jak i usługami na rzecz Przedstawicielstwa.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy zgodnie, z którym miejscem opodatkowania usług w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazanie, iż Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności to miejscem opodatkowania usług nabywanych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności znajdującego się na terytorium Polski będzie terytorium kraju. A zatem usługa ta podlega opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a nabywane usługi służą temu miejscu i są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jaką jest nieodpłatne wydanie towarów przekraczających cenę jednostkową 10 zł w związku z realizacją działalności w zakresie promocji i reklamy, należy uznać, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w polskiej deklaracji podatkowej.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako podatnik z siedzibą w Austrii, posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP, nabywając usługi dla celów tego stałego miejsca prowadzenia działalności, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w którym to wskazał, iż w związku ze zmianą ustawy o VAT w wyniku uchwalenia ustawy z 23 listopada 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Spółka wnosi również o potwierdzenie, że stanowisko zgodnie, z którym Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych w Polsce usług i towarów na potrzeby Przedstawicielstwa będzie nadal aktualne pod rządami znowelizowanej ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, zmiana treści art. 7 ust. 3 obecnie obowiązującej ustawy o VAT nie wpływa na ocenę prawidłowości stanowiska Spółki, gdyż Spółka co do zasady będzie opodatkowywać nieodpłatne wydawanie towarów art. 7 ust. 3 nie będzie miał zastosowania.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Zatem z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie towarów, których cena nabycia (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazywanego towaru nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których łączna wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych natomiast w sytuacji braku prowadzenia takiej ewidencji podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż nieodpłatna dostawa towarów jakiej dokonuje Wnisodawca będzie opodatkowana w myśl art. 7 ust. 2 bowiem w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 3 nie znajdzie zastosowania. Tym samym w myśl przepisów obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2013 r. kwestia prawa do odliczenia z tytułu nabycia usługi dla celów tego stałego miejsca prowadzenia działalności nie ulegnie zmianie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania 3 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby swojej działalności (tekst jedn.: nie konsumowanych w Polsce przez Przedstawicielstwo lecz nabywanych przez Spółkę na potrzeby jednostki macierzystej), w stosunku do których sprzedawca naliczył VAT w Polsce - z uwagi na dokonywaną "lokalną" dostawę towarów i świadczenie usług, których miejscem świadczenia zgodnie z zasadami szczególnymi będzie Polska (np. usługi związane z nieruchomościami), należy zaznaczyć iż odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie nabycie będzie następowało poprzez jego wykazanie w deklaracji VAT składanej przez Spółkę w Polsce. Wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Wzór deklaracji podatkowej został określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 153, poz. 906).

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka została zarejestrowana dla celów VAT w Polsce w związku z prowadzoną działalnością Spółka w przyszłości zamierza na własne potrzeby (tekst jedn.: jednostki macierzystej z siedzibą w Austrii) nabywać w Polsce towary a także usługi, których miejscem świadczenia będzie zgodnie z zasadami szczególnymi Polska (np. usługi związane z nieruchomościami). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Austrii w zakresie wytwarzania i sprzedaży produktów leczniczych. W związku z tą działalnością na terytorium Polski utworzyła Przedstawicielstwo, jednakże Przedstawicielstwo nie jest zaangażowane w obrót towarami. Przedstawicielstwo zostało założone właściwie w celu prowadzania reklamy produktów dostępnych w ofercie Spółki, które dystrybuowane są w Polsce za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych (dostarczane z Austrii przez Spółkę).

Analizując powyższe przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż tej sytuacji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług opodatkowanych w Polsce w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych w kwocie wynikającej w odpowiednio złożonej deklaracji podatkowej VAT. Bowiem Spółka jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT. W związku z prowadzoną działalnością Spółka w przyszłości zamierza na własne potrzeby nabywać w Polsce towary a także usługi, których miejscem świadczenia będzie zgodnie z zasadami szczególnymi, Polska. Towary Spółki są dystrybuowane są w Polsce za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych (dostarczane z Austrii przez Spółkę). Tym samym Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, co do tego, że Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego poprzez wykazanie go w deklaracji VAT składanej przez Spółkę w Polsce zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 kwietnia 2013 r., gdyż zmiany wprowadzone w ustawie o VAT ustawą z dnia 23 listopada 2012 r. nie wypływają na zmianę treści art. 89 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz Rozporządzenia w sprawie zwrotu, w związku, z czym stanowisko Spółki pozostanie prawidłowe na gruncie zmienionej ustawy o VAT.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju

- mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Analizując powyższe stwierdzić należy, że powyższy przepis ma zastosowanie tylko do tych podmiotów, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie dokonują sprzedaży na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe jak również fakt, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, co zostało potwierdzane w dopowiedzi na pytanie 1 przedmiotowego wniosku stwierdzić należy, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy nie znajdzie zastosowania, bowiem Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz dokonuje czynności opodatkowanych w myśl art. 7 ust. 2 ustawy. Zmiana przepisów, jaka nastąpi z dniem 1 kwietnia 2013 r. nie dotyczy art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Tym samym prawo do odliczenia będzie przysługiwało Wnioskodawcy na podstawie przepisów ogólnych tj. art. 86 ust. 1 ustawy jak zostało wskazane powyżej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.