IPPP3/443-125/11-2/JF - Możliwość zwolnienia z VAT usług nauki jazdy, szkolenia okresowego kierowców.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi szkolenia kierowców oraz nauczania języków obcych - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usługi szkolenia kierowców oraz nauczania języków obcych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach działalności gospodarczej, za zgodą Wojewody, Spółka prowadzi Ośrodek Szkolenia Kierowców, realizujący szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii D i C oraz szkolenia okresowe kierowców, kursy kwalifikacji wstępnej, jazdy sprawdzające, kursy językowe.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. była to działalność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (stosowane PKWiU 80.41). Działalność w powyższym zakresie Spółka kontynuuje w 2011 r. W związku ze zmianą regulacji dotyczących zwolnień od podatku Spółka ma wątpliwości odnośnie zwolnienia powyższych usług od podatku w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy działalność Ośrodka Szkolenia Kierowców prowadzonego przez Spółkę dotycząca szkoleń w zakresie prawa jazdy kategorii D i C oraz szkoleń okresowych kierowców, kursów kwalifikacji wstępnej, jazd sprawdzających i kursów językowych jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwana dalej "ustawą z dnia 11 marca 2004 r.").

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym usługi są nadal zwolnione od podatku od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Powyższe oznacza, że usługi w zakresie nauczania języków obcych są od dnia 1 stycznia 2011 r. usługami zwolnionymi z opodatkowania, natomiast w odniesieniu do pozostałych usług świadczonych przez Ośrodek Szkolenia Kierowców, należy zbadać, czy są to usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Spółka nie spełnia cech opisanych w powyższym przepisie. Zdaniem Spółki świadczone usługi są usługami świadczenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 106, poz. 908 z późn. zm.) i przepisy wykonawcze do tej ustawy, które regulują szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy oraz przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.), które określają zasady uzyskiwania tzw. kwalifikacji przez kierowców - określają zarówno formę, jak i zasady uzyskiwania kwalifikacji.

Wątpliwości w tym zakresie miała jednak nie tylko Spółka, o czym świadczy wystąpienie posła Jerzego Materny z interpelacją nr 19325 do Ministra Finansów w sprawie nałożenia na ośrodki szkolenia kierowców 23 % podatku VAT.

W odpowiedzi na interpelację Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, D i E są usługami kształcenia zawodowego. Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydania prawa jazdy kategorii B, z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe.

Nie można natomiast za kształcenie zawodowe uznać co do zasady szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A.

Reasumując, Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że od 1 stycznia 2011 r. usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B, C, D i E są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza, że Ośrodek Szkolenia Kierowców działający w ramach Spółki, który prowadzi szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii D i C oraz szkolenia okresowe kierowców, kursy kwalifikacji wstępnej, jazdy sprawdzające i kursy językowe świadczy od dnia 1 stycznia 2011 r. nadal usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146a ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Wskazać należy, iż szkolenie osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) oraz w przepisach wykonawczych tej ustawy.

Stwierdzić również należy, że usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii C, D i E są usługami kształcenia zawodowego. Również usługi szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B z uwagi na fakt, iż jest to obecnie jeden z podstawowych wymogów, jakie stawia się kandydatom do pracy na różne stanowiska, należy uznać za kształcenie zawodowe. Nie można natomiast za kształcenie zawodowe uznać co do zasady szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii A, bowiem nie stanowi ona ani kategorii niezbędnej do wykonywania konkretnego zawodu, ani również, tak jak ma to miejsce w przypadku ww. kategorii B, powszechnie już obowiązującego wymagania do podjęcia pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż prowadzenie szkoleń w zakresie prawa jazdy kategorii B, C i E, których formy z zasady są określone w przepisach prawa o ruchu drogowym oraz w przepisach wykonawczych tej ustawy wypełnia przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z tym podlega zwolnieniu od podatku VAT.

Również nauczanie języków obcych prowadzone przez podmioty inne niż objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz inne niż uczelnie, jednostki naukowe i jednostki badawczo-rozwojowe, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za zgodą Wojewody bezpośrednio przez Ośrodek Szkolenia Kierowców prowadzi szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii D i C, szkolenia okresowe kierowców, kursy kwalifikacji wstępnej, jazdy sprawdzające oraz kursy językowe. Spółka posiada wątpliwości dotyczące zwolnienia ww. usług z podatku od towarów i usług.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do obowiązujących przepisów należy zauważyć, iż prowadzone przez Spółkę szkolenia w zakresie nauki jazdy i uzyskania prawa jazdy kategorii D i C a także szkolenia okresowe kierowców, kursy kwalifikacji wstępnej oraz jazdy sprawdzające zaliczyć należy do wymagań w stosunku do osób kierujących pojazdami i innych uczestników tego ruchu, które to wymagania wynikają z prawa o ruchu drogowym oraz przepisów wykonawczych tej ustawy. Szkolenia w tym zakresie należy zaliczyć do kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji Spółka prowadząc takie szkolenia ma prawo do stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Również prowadzone przez Spółkę usługi nauczania języków obcych stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze rozpatrywany stan faktyczny oraz przeprowadzoną analizę prawną w tym zakresie uznać należy, iż świadczone przez Spółkę usługi nauki jazdy kategorii B, C a także szkolenia okresowe kierowców, kursy kwalifikacji wstępnej oraz jazdy sprawdzające są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym i jej przepisach wykonawczych. Tym samym korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Prowadzone przez Spółkę usługi nauczania języków obcych korzystają również ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Mając powyższe na względzie uznaje się stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.