IPPP3/443-1243/10-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku i prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

G. (dalej: Spółka) jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną m.in. na terytorium Niemiec jako podatnik podatku od wartości dodanej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy kompleksowe usługi w zakresie projektowania, produkcji i dystrybucji poduszek powietrznych oraz innych akcesoriów samochodowych, a także taśm do pasów samochodowych. Spółka zawarła z podmiotem krajowym, będącym podatnikiem VAT, umowę na dostawę akcesoriów samochodowych (głównie poduszek powietrznych do samochodów).

Dla potrzeb dokonywanej dostawy poduszek powietrznych w Polsce, Spółka przemieszcza towary wewnątrzwspólnotowo z Niemiec do Polski do magazynu niebędącego własnością Spółki. Towary przemieszczane są w ramach własnego przedsiębiorstwa. Następnie, Spółka dokonuje dostawy towarów za wynagrodzeniem na terenie kraju na rzecz polskiego nabywcy. Towary do momentu ich dostawy do odbiorcy polskiego pozostają własnością Spółki.

Ponadto, Spółka nabywa w Polsce towary i usługi na potrzeby działalności prowadzonej w powyżej opisanym zakresie.

W związku z wykonywaniem na terytorium Polski czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Spółka zarejestrowała się w 2008 r. w Polsce jako podatnik VAT i VAT UE. Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w tym żadnego zaplecza technicznego, ludzkiego ani maszynowego niezbędnego do realizacji kontraktów, a całość prac jest realizowana przez podwykonawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku, gdy Spółka nie rozliczy podatku VAT z tytułu krajowej dostawy towarów, podatnikiem z tytułu tej transakcji będzie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, polski kontrahent Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych, dostawa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, pod warunkiem, że towary te są transportowane lub wysyłane w Polsce.

W transakcji, której dotyczy niniejszy wniosek, towary są przemieszczane na terytorium Polski. W konsekwencji, miejscem dostawy towarów w przedmiotowej transakcji jest terytorium Polski, a w rezultacie dostawa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak wskazano powyżej, dostawa towarów stanowi czynność opodatkowaną, a zatem należy ustalić w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o VAT, która strona transakcji, tj. Spółka czy nabywca towarów, będzie rozliczała podatek należny w odniesieniu do zaprezentowanej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są zatem podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności. Od powyższej ogólnej reguły przepisy ustawy o VAT przewidują jednak pewne wyjątki. W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o VAT, powołany przepis stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, powyższy przepis nie znajduje zastosowania w przypadku dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 15 tej ustawy, a zatem, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, uchyla zasadę ogólną ustalającą zakres podmiotowy ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia analizowanego przepisu wynika, że podatnikiem w szczególnym przypadku, jakim jest dostawa towarów przez podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca działalności, staje się nabywca towarów. Jednocześnie, ustawodawca dopuszcza sytuację, w której podmiot realizujący dostawę może wystąpić w charakterze podatnika, lecz niewątpliwie jest to rozwiązanie fakultatywne a nie obligatoryjne. W pierwszej kolejności podatnikiem dokonującym rozliczenia dostawy jest bowiem nabywca, a dostawca może wybrać alternatywę, jaką stanowi rozliczenie dostawy na ogólnych zasadach.

Powyższe podejście zostało potwierdzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa- Śródmieście między innymi w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 30 stycznia 2006 r. (sygn. 1436/AV/443/2005/35/TCH), w którym stwierdzono, że "Nie ma przy tym wątpliwości, że rozliczenie podatku przez dokonującego dostawy, o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy, ma charakter fakultatywny, a obowiązek ten zasadniczo spoczywa na nabywcy. Dostawca jedynie może, ale nie musi, zwolnić nabywcę z tego obowiązku, rozliczając podatek z tytułu dostawy, dobrowolnie uzyskując tym samym status podatnika z tytułu tej dostawy:"

Analogiczny wniosek można wysnuć z innego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 8 grudnia 2005 r. (sygn. 1436/2BV/443/2005/554/TCH), w którym organ wskazał: "...jako że Spółka zamierza sama rozliczać podatek VAT od tych dostaw (wystawiając na rzecz odbiorców faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku dla dostawy na terytorium Polski), a nie korzysta z możliwości rozliczenia tych czynności przez inny podmiot zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. w ramach dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca) - dostawy te należy uznać za czynności wykonywane przez Spółkę jako podatnika na terytorium Polski".

Stanowisko takie podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów w dniu 6 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-593/08-4/BM), 27 czerwca 2008 r. (sygn. lP-PP2-443-712/08/AS) oraz 24 września 2009 r. (sygn. lPPP2/443-706/09-2/AS).

Jak wskazano powyżej, zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest możliwe, gdy dokonującym dostawy jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski, a nabywcą towarów jest podatnik posiadający siedzibę w Polsce.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Niemiec i nie posiada stałego zaplecza ludzkiego i technicznego na terytorium Polski (stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT), a zatem przesłanki dotyczące dokonującego dostawy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT są w przypadku Spółki spełnione.

Z drugiej strony, dostawa towarów dokonywana jest na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju, będącego podatnikiem VAT w Polsce. W konsekwencji, Spółka uważa, że w sytuacji, w której nie rozliczy podatku VAT z tytułu krajowej dostawy towarów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu takiej dostawy będzie nabywca towarów.

Spółka pragnie również podkreślić, iż fakt zarejestrowania Spółki dla celów VAT w Polsce nie oznacza, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie wymienia braku rejestracji dla celów VAT w Polsce jako przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z opcji rozliczenia podatku VAT przez nabywcę. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uwarunkowanie możliwości rozliczania podatku VAT przez nabywcę przesłanką braku rejestracji dla celów VAT w Polsce, wówczas taki wymóg zostałby w tym przepisie zapisany obok wymogu nieposiadania w Polsce siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności.

Sam fakt rejestracji dla celów VAT w Polsce nie wyłącza możliwości stosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Rejestracja dla celów VAT nie kreuje bowiem ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, wobec czego pozostaje ona bez wpływu na możliwość rozliczenia podatku VAT przez polskich nabywców na zasadzie samonaliczenia.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane również w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. ITPP1/443-929B/08/MN), w której stwierdza się, że w sytuacji, "gdy podatek od towarów i usług nie został rozliczony przez dokonującego dostawy towaru wraz z instalacją lub montażem, na Spółce, jako nabywcy, będzie ciążył obowiązek opodatkowania przedmiotowych transakcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, ze kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami dla potrzeb podatku od towarów usług w Polsce".

Należy podkreślić, że powyższe rozumienie przepisów ustawy o VAT jest zgodne z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Art. 194 Dyrektywy VAT przewiduje bowiem, że w przypadku, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu jest dokonywana przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty VAT jest odbiorca towarów.

Ad. 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez nią zakupów w Polsce oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Wynika to z faktu, iż nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. dostawy poduszek powietrznych i innych akcesoriów samochodowych na rzecz polskich podmiotów.

Z punktu widzenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia pozostaje fakt, iż podatek należny od dostawy poduszek powietrznych i innych akcesoriów samochodowych jest rozliczany przez polskiego nabywcę.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce jest m.in. odpłatna dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem. W przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych, dostawa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, pod warunkiem, że towary te są transportowane lub wysyłane w Polsce (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Dokonywana przez Spółkę dostawa poduszek powietrznych i innych akcesoriów samochodowych stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dostawa ta jest jednocześnie dokonywana w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej Spółki. Zważywszy zaś, że towary (poduszki powietrzne i inne akcesoria samochodowe) są transportowane na terytorium kraju, należy stwierdzić, że ich dostawa podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W świetle powyższego, Spółka, prowadząc działalność gospodarczą polegającą na dostawie poduszek powietrznych i innych akcesoriów samochodowych, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym niemniej, jak już wskazano, podatek należny z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy rozliczy polski nabywca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, mimo iż techniczne rozliczenie VAT należnego od dostawy poduszek powietrznych i innych akcesoriów samochodowych jest dokonywane przez nabywcę (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), dostawa ta stanowi czynność opodatkowaną faktycznie wykonywaną przez Spółkę. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca wyraźnie uzależnił bowiem prawo do odliczenia wyłącznie od faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych, a nie od rozliczenia podatku należnego z ich tytułu. W rezultacie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, samo wykonanie czynności opodatkowanych polegających na dostawie poduszek powietrznych i innych akcesoriów samochodowych daje Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z tymi dostawami (zarówno krajowymi, jak i wewnątrzwspólnotowymi).

Spółka ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w Polsce oraz dokonanych WNT, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania tych czynności.

Przedstawione podejście, wynikające z wykładni językowej przepisów o VAT, znajduje także potwierdzenie w powszechnie akceptowanej w orzecznictwie zasadzie neutralności VAT. W wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 143/07) WSA we Wrocławiu wskazał, iż "możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związana z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego".

Podobnie, w wyroku z dnia 30 października 2007 r. (III SA/Wa 599/07) WSA w Warszawie stwierdził, iż "podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskiwania podatku naliczonego, związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jego przywilej".

Powyższe podejście sądów administracyjnych zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie między innymi w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 5 listopada 2010 r. (sygn. IPPP3/443-359/10-7/S/KG/SM), w którym stwierdzono że "fakt, że Spółka w składanej deklaracji podatkowej nie wykaże podatku należnego z tytułu ww. dostaw towarów nie przesądza o tym, że Spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych. Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania w rozliczaniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia tj. rozliczania podatku przez nabywcę (tzw. reverse charge) nie można uznać, że podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie w tym zakresie".

Dość więc wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów skarbowych trwałe miejsce zajmuje pogląd, iż podatnik musi mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z wykonywaną przez niego samodzielnie opodatkowaną działalnością gospodarczą. Odliczenie podatku naliczonego związanego z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT, z tytułu których VAT należny rozlicza nabywca, realizuje tę zasadę. Natomiast brak prawa do odliczenia w powyższej sytuacji rażąco naruszałby zasadę neutralności, ponieważ VAT naliczony od towarów i usług faktycznie wykorzystywany w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie mógłby być w żaden sposób odzyskany przez Spółkę.

Podsumowanie

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku, gdy Spółka nie rozliczy podatku VAT z tytułu krajowej dostawy towarów, podatnikiem z tytułu tej transakcji będzie polski kontrahent Spółki.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez nią zakupów w Polsce oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Wynika to z faktu, iż nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych tj. dostawy poduszek powietrznych i innych akcesoriów samochodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.