IPPP3/443-1239/12-5/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 15 marca 2013 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2013 r. Nr IPPP3/443-1239/12-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 11 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, uzupełniony w dniu 15 marca 2013 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 marca 2013 r. Nr IPPP3/443-1239/12-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 11 marca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.01.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT").

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

i. świadczy usługi wynajmu pomieszczeń w siedzibie Urzędu Miasta i Gminy,

ii. świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

iii. dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

W uzupełnieniu wniosku pełnomocnik wyjaśnił, że:

Pytanie nr 1 postawione we Wniosku ma charakter ogólny i zgodnie z zamysłem Wnioskodawcy, ma na celu generalne potwierdzenie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w sytuacji gdy dokonywany zakup służy zarówno działalności opodatkowanej, jak również działalności nie podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako; "ustawa o VAT") i nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności.

Tym samym, ze względu na fakt, że pytanie 1 przedmiotowego Wniosku ma charakter ogólny, nie odnosi się ono do konkretnych zakupów dokonywanych przez Gminę.

W ocenie Strony stanowisko Wnioskodawcy opisane we Wniosku w pełni koresponduje z przytoczonym stanem faktycznym oraz postawionymi pytaniami, przy czym pytanie nr 1 ma charakter ogólny, natomiast pytanie nr 2 dotyczy szczegółowej kwestii związanej z realizowaną inwestycją. Niemniej jednak, oba pytania pozostają w związku ze stanem faktycznym zaprezentowanym we Wniosku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wszystkie elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej zawarte we Wniosku są ze sobą spójne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów

Prawo Gminy do odliczenia całości podatku naliczonego VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustęp drugi tej regulacji stanowi, że jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dodatkowo zgodnie z ustępem trzecim tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tekst jedn.: licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. Sygn. 1472/RPP1/443-405/2006/PS " (...) dla potrzeb art. 90-91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku."

Z powyższego wynika, iż pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku zatem podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej "WSS"), ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika w szczególności z regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć przez obrót dla celów VAT tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2005 r. Sygn. PP I 0090/1/34/05, w którym organ podatkowy stwierdził, iż "Orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału wyrażone m.in. w sprawach sygn. C-333/91, C-142/99, C-16/00, wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT".

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

Z przedstawionych dotychczas rozważań wynika, iż fakt związania podatku naliczonego również - lecz nie wyłącznie - z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia całości tego podatku. Zdaniem Gminy, na uwagę zasługuje również fakt, że stanowisko takie jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: "NSA") z dnia 24 października 2011 r. Sygn. akt I FPS 9/10.

W uchwale tej NSA stwierdził, że: "za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków"

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej "WSA w Warszawie") w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1925/07. Stwierdził mianowicie, że "w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r."

Zdaniem Sądu, powyższe wynika bezpośrednio z wiążących Polskę przepisów dyrektyw wspólnotowych (w tym w szczególności VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa TSUE.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 8 marca 2011 r. Sygn. akt I SA/Bk (dalej "WSA w Białymstoku") stwierdził, iż:"Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne".

Nie mniej istotne w tym zakresie, jest stwierdzenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), który w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. Sygn. akt FSK 659/10 wskazał, iż:

" (...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Tym samym należy uznać, że z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, jak również z powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwa alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wskazanych zakupach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie stanu faktycznego i pytania nr 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.